自然资源审计思考
一、国内外研究现状述评
（一）国外研究状况 早期政府机关从事的自然资源审计可以追溯到20世纪70、80年代。那时候，美国、加拿大等国家都进行了不http://wwW.LWlm.cOM同形式的政府自然资源审计，通过审计帮助企业节约自然资源及能源。目前国外一些现有的研究中将自然资源审计包含在环境审计的内容当中，如世界审计组织所指的“环境审计”除了包括环境污染治理等环保方面的内容外，还包含自然资源开发管理和自然资源可持续利用方面。最高审计机关国际组织发布了矿产审计指南及有关资源审计的一些经验总结，最高审计机关国际组织环境审计工作组1997年9月在塔林（爱沙尼亚）召开的第四次工作组会议上，发布了《自然资源会计》的文件，其中第一部分就阐述了最高审计机关在自然资源管理及会计记录中发挥作用的可能性。 二、我国自然资源审计理论框架 （一）自然资源的特性、确认与计量 在开采自然资源并形成资源产品的过程中，自然资源表现出如下特点：经过生产经营的耗用，自然资源改变了其形态，如铁矿未开采时，是矿产资源，开采后就成为资源产品—铁矿石，成为资源产品生产企业中储备的供生产消耗的资产，在开采之前反映的是资产的存量，开采后反映的是资产的流量。鉴于自然资源的上述特点，可以得出自然资源具有存货性质的结论。其确认可比照“原材料”项目进行。从理论上讲，自然资源价格收入应当归属资源所有者，也就是国家。但现实中，国家作为资源所有者并不能得到完整的自然资源价格收入。如，在我国的煤炭资源价格收入中，国家只收取一定的开采费，其他收入主要归企业所有。从一定角度来说，大部分自然资源是不可再生资源，应该是无价的。但现实生活中，自然资源在市场上进行交易，必然存在一个相对合理、公允的价值。因此，对资源的价值进行计量需要采用公允价值计量方法。公允价值计量方法主要包括市场法、现金流量法等。从自然资源定价的角度来看，市场法比较适用。如，可以按照市场最终产品的公允价格减去资源生产加工中产生的成本及合理利润，从而得到资源性产品的公允价格。 （二）自然资源审计的定义框架与类型 自然资源审计，顾名思义是指为了维护国家自然资源安全而开展的审计。目前我国开展的自然资源审计以政府审计为主，民间审计和内部审计为辅，在政府审计领域，审计的重点为自然的开发、利用、保护和资金管理情况。在社会审计和内部审计领域，主要是对资源审计中的能源审计进行了拓展。目前，自然资源审计按照审计类型划分，可分为财政财务收支审计和绩效审计，以绩效审计为主；按照审计主题的资源属性划分，可划分为土地资源审计、矿产资源审计、水资源审计、海洋资源审计、气候资源审计等；按照审计内容划分，可分为资源政策审计、资金审计、项目审计等。 （三）自然资源审计的目标、对象与方法 笔者认为，我国自然资源审计的目标应定性在为实现资源节约型、环境友好型社会做出贡献。而自然资源审计的对象不可能像广义资源概念那样广泛，也不能像自然资源概念那样局限，应当是拓展的自然资源概念，不仅包括自然资源本身，还包括与自然资源相关的资金 流、项目流。进行自然资源审计时，不能仅仅是以前的财务审计方法，还需要引入如实地调查、政策评估、资产估值、成本—效益评估、环境http://wwW.LWlm.cOM影响评价等方法，推行“3E”（经济性、效率性、效果性）、“5E”（加上环境性与公平性）审计。 三、我国自然资源审计实践与探索 （一）多方面开展自然资源审计 目前，国家审计署已陆续开展了一系列自然资源审计，发挥自然资源审计的“免疫系统”功能，来促进维护国家自然资源安全。已实施了土地资源审计、矿产资源审计、森林资源审计、水资源审计等，这些审计都是从资金入手，延伸进行资金使用绩效审计和资源安全审计，力争在出现大的问题之前发现问题，完善制度法规，发挥资源审计在经济社会运行中的“免疫系统”功能。 2009年审计署通过土地开发整理相关资金审计延伸审计土地资源安全，督促实现耕地总量的动态平衡。土地开发整理，是指运用财政专项资金，对农村宜农未利用土地、废弃地等进行开垦，对田、水、路、林、村等实行综合整治，以增加有效耕地面积、提高耕地质量的行为。2009年的土地开发整理相关资金审计调查旨在摸清土地资源“家底”、 掌握土地开发整理资金投入和项目实施情况、有效耕地面积提高情况，揭露存在的问题，规范项目管理，提高资金使用效益。矿产资源专项资金审计调查旨在摸清矿产资源使用费和两权价款的征收规模，揭示资金收缴和分配使用中存在的问题，促进加大预算收入的征缴力度，同时延伸审计了矿产资源安全状况，从而维护国家矿产资源的勘查、保护与合理开发。 （二）逐步开展资源环境审计 今后，按照审计署的统一安排和要求，各级审计机关将逐步开展资源环境审计，并将审计对象的视野扩展到大气环境、固体废弃物、生物多样性等领域；不仅对资源环境资金进行财务收支审计，而且将积极尝试从资源环境政策执行、资源环境资金使用、资源利用和环境保护活动的效益、效率和效果等方面实施绩效审计。 （三）积极开展多种能源审计 目前在社会审计和内部审计领域开展的能源审计，一般分为以下两种：一是地方政府节能主管部门根据本地区能源消费的状况，结合年度节能工作计划，负责编制本地区的能源审计年度计划，下达给有关企业并委托有资质的能源审计监测部门实施。这种形式的能源审计也可称为政府监管能源审计。二是在企业认识能源审计的重要意义或在政府主管部门要求开展能源审计的基础上，能源审计部门与企业签订能源审计协议，确定工作目标和内容，约定时间开展能源审计工作。或者是企业根据自身生产管理和市场营销的需要，主动邀请能源审计监测部门对其进行能源审计。这种形式的能源审计也可称为企业委托能源审计。通过实施以上程序的能源审计，可以促使我国节能减排目标的实现，从而维护国家能源安全。 综上所述，我国自然资源审计顺应时代发展形势，为维护国家资源安全已做出一定贡献。但是我国自然资源审计起步时间比较晚，审计的职能作用发挥的还有限，还存在许多问题与不足。这有待进一步深入研究自然资源审计的领域、自然资源审计和绩效审计的关系，从而为我国自然资源审计的顺利实施打好基础。