摘 要 备受关注的《中华人民共和国不动产登记暂行条例》终于在2015年3月1日起正式施行，随之而来的诸多言论也甚嚣尘上，其中尤为引人关注的是，随着不动产登记的完善，我国遗产税的开征是否离到来不远？本文将探讨遗产税的相关内容，遗产税的运行模式，并对遗产税将要在我国如何运行做出思考和建议。
关键词 遗产税 遗产税模式 遗产税类型
作者简介：罗宗慧，四川大学法学院在读硕士研究生，研究方向：经济法、税法。
一、 遗产税的概念及其性质
（一）遗产税的概念
所谓遗产税，是指以财产所有人死亡时遗留的财产为征税对象征收的一种税。 遗产税之于我国并非新鲜事物，早在1937中日战争爆发后，当时的国民政府便开始着手制定遗产税以扩充财政来充当军费之用，在次年的10月，国民政府颁布了《遗产税暂行条例》，这是中国近代首次颁布的遗产税法。从上述概念可知，遗产税的构成有两个基本要件，其一是物质条件也即必须存在遗产或称财产；其二是遗产税的征收时间点必须是在遗产或者财产所有人死亡之后，也正因为如此，遗产税又称为“死亡税” 。
（二）遗产税的性质
世界绝大多数国家如英美等发达国家，均认为遗产税系财产税，因为就其实质而言，遗产税的征税对象是被继承人死亡时所遗留的财产，这部分财产最终会因为继承法律关系的发生而成为继承人享有所有权的财产。同时，财产税又是以纳税人拥有或者支配的财产作为征税对象的，已经死亡的人拥有或者支配财产已经是事实不能，所以该税的纳税人必然是被继承人。故而，遗产税在实质上，是对财产所征收的税，按照税类的划分，应归属于财产税。当然，有一部分学者认为，因为遗产税的征收源于对财产的移转，按照这个理解，遗产税的性质应该是流转税，即对财产的流转行为征税，这并非学界通说。
二、遗产税开征的理论基础
（一）国家共同继承说
持国家共同继承说的学者认为，个人财富的积累除了生前自身的劳动创造外，还仰赖着国家给予的帮助和保护。正是基于一国在国防、教育和卫生等方面的条件创造，使得国民得以在好的外部环境下通过努力积累私人财产。国家既然在私人财富创造时提供了支持，也就获得了在财产所有人死亡时取得一部分财产的权利，也即在财产所有人死后，国家和遗产继承人共同继承死者的财产。在这一点上看，遗产税的开征，是为了保障国家的继承权得以实现。
（二）税收补征说
该学说认为，基于经济学上人是理性自利的基本设定，纳税人在生前总会为了最大限度的扩大自己的财富而采用各种办法，其中就可能包括为了逃避生前纳税义务而采取的逃税、避税行为。这部分在生前因规避行为而未能及时征取的税，因纳税人死后无法再逃避，而可以通过遗产税进行一次性的补充征纳。按照税法上的税收债务观点，这个学说认为国家的遗产税征税权是对死者生前因逃税、避税行为而未能征收的税款的救济。
（三）均富说
这个学说又被称为社会主义说，该学说的由穆勒在边沁的理论基础上推演得出。该学说认为国家应该在没收没有遗嘱的财产的同时，必须限制那些有遗嘱的财产，这样做的目的是因为财产的继承可能会导致不劳而获这种不公平现象的出现，这样的做法还有一个好处，当少数人因遗产继承获得了超出其独立生活必要的财富时，造成了极大的社会资源浪费，国家有责任防止这种现象的发生。持该学说的极端者甚至认为，国家应当废除遗产私人继承制度，个人财产在死后必须回归社会，使得资源重流入运行状态，以达到社会财富的平均化，缩小贫富差距。笔者认为该学说过于极端，平均主义早已被证明是不可行的。
三、 遗产税的制度类型
（一）总遗产税制
总遗产税制是指就死亡人所遗留的全部遗产净额征税的一种税制。 这种税制的计税依据是遗产的净额，也就是遗产总额减去各项可扣除项目的余额。具体在操作时，是先对遗产进行遗产税的课征，在此之后再根据继承人和被继承人的亲属关系进行继承法上的遗产继承，也就是所谓的“先税后分”法。这种遗产税制的特点在于：首先是操作简单，在遗产分配之前即进行课税，此后的遗产继承在所不问。其次是可以防止税源流失，因为该税制在分配之前便已经将税收课征，遗产继承人没有利用虚假遗产分配进行逃税、避税操作的空间。再次是执法成本低，相较于分遗产税制而言，总遗产税制仅进行一次税收的课征，环节单一。
（二）分遗产税制
分遗产税制正好与总遗产税制相反，是指遗产税的课征是在遗产进行了继承分配后，再以各遗产继承人为纳税义务人，以其继承所得的遗产份额为课税对象的课税制度，也即“先分后税”法。由于此种课税方式针对各个继承人而言所承担的税负多寡直接与其继承所得的财产成正比，所以继承人与被继承人在亲属关系上的亲疏远近直接决定了其纳税额。这种做法可以在社会一般观点上得到支持，即继承人与被继承人的亲属关系余越近，对被继承人财富创造的贡献可能就越大，是故应当多分得一部分遗产，而反之亦然。
（三）混合遗产税制
混合遗产税制是指对被继承人的遗产征收遗产税，再以各继承认为纳税义务人，就其所继承的财产征收继承税。 主要做法是将总遗产税制和分遗产税制进行结合，在具体课税时采用“先税后分再税”，这样的做法既体现了税法的公平性原则，又兼顾到了税源控制，但是实际操作中可能出现重复征税和过程复杂、不易操作的问题。
四、 关于我国遗产税法的思考和建议
（一）遗产税立法的功能定位
我国目前支持遗产税开征的声音中很大一部分是因为寄希望于通过遗产税的开征达到扩充税源，扩大国家财政税收的目的。同时，还有一部分人希望这个税种变成实至名归的“劫富济贫”税，通过对遗产的课税，将死者生前创造的财富的一部分回归社会，通过政府的财政功能流向对贫穷者的补助中。 我们必须考虑到，税是对公民财富的直接侵夺，任何人在生前跟税都息息相关，其从事任何事物都将产生税负，一国的税制不可能也不应该单纯的处于充盈财政的目的而制定一项税种，这种做法已经被大革命时期的英国和法国的历史经验证明是不可行的。那么我们要明确的是，在中古要开征遗产税的话，其必须坚持的功能地位里必须包含的因素有哪些？
笔者认为，调节贫富差距是首先应当得到考虑的因素，鉴于当前中国贫富差距、城乡差距的沟壑越拉越大的情形下，通过一项新的制度来缓和这种差距可能带来的矛盾实属必要。通过遗产税制的运行，调节一部分升入过高人群的财产，将其通过国家的财政功能转移至对贫者的扶助之中，是符合法治公平理念要求的。其次，课税只是方法，并不是目的，国家税收的目的必然是为国民提供更好的公共产品，而国家自身作为不生产者获得财富的手段只能是税赋。明确这一点，就应该在遗产税立法过程中注意到，该税种的正睡眠宜窄不宜宽，税率的设置上也不宜过重，要充分考虑到当前我国的经济发展水平。
（二）总遗产税制的可行性
如上文介绍遗产税税制类型时所言，总遗产税制虽然具有操作简单，成本低廉等优点，但是不可不察的是，综观采用这种模式的国家如英国、美国和新加坡，我国和这些国家的经济发展水品在当前阶段仍然存在不小差距，体现在制度层面的就是我国才刚刚施行不动产登记制度，而财产登记制度在这些发达国家早就得到了运行并且还在不断完善之中。遗产税的课征的对象是财产，财产的多寡决定了税负的轻重，倘若想在无法明晰被继承人在死亡时所拥有的财富数量的基础上进行合理的税收课征，是不现实的。所以笔者认为遗产税的开征必须在等到财产登记制度相对完善的情况下，方能施行。
虽然如此，总遗产税制仍然是比较符合中国当前国情的。首先，中国当前税收征管水平比较低，征管力量比较弱，效率低下；而我国的遗产继承在实践上，大多数被继承人在订立遗嘱时都是采用口头遗嘱的形式，书面遗嘱尚少，进行公证者更甚。在相关措施方面，由于个人申报制度运行状况的不佳，以及财产登记制度方兴未艾，使得如果采用分遗产税制的情况下，会产生水源流失，操作难度大，征税成本过高的问题。总遗产税制具有的操作简便，成本低廉的优点正好可以弥补我国现阶段的这些不足，所以笔者建议在将来的遗产税立法模式选择上，应当选择总遗产税制而不应当选用分遗产税制，更宜采用混合遗产税制。
（三）关于“劫富济贫”的一点思考
