摘要：在文明史的大视野下，国家形态的变迁与财税法的发展呈现出交相辉映的互动态势。从静态的角度看，财税法在不同国家形态下被赋予不同的功能、表现出不同特征;从动态的角度看，在国家和社会变迁的关键时期，财税理论与制度的变革又往往发挥着至为重要的作用，成为国家转型的重要推手和先声。在封建国家中，税法几未产生，税收只是供养王室的“君主私财”。伴随着征税权的争夺，民主国家方得确立，税收也因私权兴起而被视为“公法之债”，税法则主要表现为消极的控权法。在夜警国家向社会国家的转型中，税收观念在范围上延展至用税，立场也从权力本位转向权利本位，财税法成为理财治国之法。在依法治国的大背景下，税收应当被理解为“公共财产”，由此建构起合作、互动的新型财税文化。
关键词：国家变迁;财税法;公共财产;税收观念;财政国家
一、从“君主私财”到“公法之债”：
财税法作为民主国家的动力
从起源上看，财政是人类社会发展到一定历史阶段的产物，随国家的产生而产生。根据目前的考古发现，距今6000年前的苏美尔拉喀什（Lagash）是已知最早的文明起源，也是财税的起源。在我国，财税制度发端于夏商周时期。文献记载，“自虞、夏时，贡赋备矣”（《史记・夏本纪》）“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。”（《孟子・滕文公》）这是对我国贡赋制度发源时期的总体概括。其后，财税制度与其他法律制度一样，同样经历了自习惯法到成文法、从诸法合体到诸法分立的发展历程。从汉朝开始，各朝各代几乎都设有“食货志”专章，详细记录了该朝的财政法律制度。而各代政治家、思想家、理财家抑或史学家所著的典章制度中，财政法制度均无出其右位列其中。毫不夸张地说，财税不仅历来受到封建统治者的高度重视，而且往往与王朝的兴衰更迭交互映照。历史上的著名改革，大多是财税制度的变动与改进，文景之治的“薄赋省刑”、唐代的“两税法”、明朝的“一条鞭法”、清朝的“摊丁入亩”，莫不如是。
但是，在封建制度下，“普天之下莫非王土”，“皇粮国税”被认为是民众天然的义务。统治者居于最高地位，财税法律制度其既可一言定之，又可一言废之，纳税人是毫无主体地位可言的，只有义务，没有权利。在中世纪的欧洲，尚未产生民族国家的概念，只有大大小小的领地，而财政的用途也就是供养各级领主及其家族。有意思的是，封建时期不同国家财政组织收入具体方式的差异，也导致了后来民主政治发展进程的区别。如有学者指出，英国的君主主要通过对贸易进行征税来获得收入，这促进了英国议会民主制度的发展。而法国主要是对固定的资产（例如盐矿和土地）进行征税，这导致了君主专制的发展。
（2）总体上看，无论是东方还是西方，在封建时代“所有权者国家”
（3）或称“王权国家”的框架下，税收都只是君主的“私财”，进而相应地表现出“家计财政”的样态，自然也不可能形成现代意义上的财税法。
回顾历史发展的脉络，税收法定不仅仅是一项制度，更是一种理念，因而与社会形态、国家制度紧密相连。在现代国家发展的过程中，税收法定原则才得以滥觞，而它又反过来推动了民主政治制度的建构，并成为这栋大厦最为关键的一块基石。从根本上说，这是因为税收法定原则植根于社会契约、人民主权基础上的现代国家思想，其核心就是民主法治理念。以民主国家论之，人民应当自己决定（在代议制下就表现为通过人民代表会议决定）想要负担什么税捐，而行政权与司法权则仅限于法律的执行与法律的监督;以法治国家论之，法的安定性同样要求防止行政机关对国民自由财产肆意干涉，并赋予国民的经济生活以预测可能性。因此，税收法定原则在现代国家中的地位才如此凸显，并与刑法上的罪刑法定原则共同构成对公民财产权、人身权的完整保护框架。 在迈向民主国家的进程中，税收概念方开始进入法学的视野。最早，税收被置于德国传统行政法的框架下，因而带有浓厚的权力色彩。如奥托・梅耶（Otto Mayer）认为，税收法律关系是以课税处分为中心的，国民对国家课税权的服从关系。这带有昔日专制时代的烙印，公权力的优越性受到高度强调，课税处分与警察处分的套路完全一致。随着市场经济和财产权保护兴起，税收逐渐被认为是一种“公法之债”。如阿尔伯特・亨泽尔（Albert Hensel）认为，税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。这在《德国税收通则》第3条得到了充分体现。该条规定：税收（Steuern）是公法团体以获取收入为主要或附带目的，对所有符合法定构成要件者所课征的金钱给付义务，而不构成对某一给付的对待给付。[3]这是对税收概念的经典法学定义。相比于权力关系说，这种理解虽然仍然将国家作为利益主体，也仍然凸显强制性、无偿性，但是淡化了国家权力的色彩，纳税人地位得以提升。由“君主私财”到“公法之债”的观念跃迁，以民主国家和私权神圣为基础条件，又反过来成为了保护私人财产权的有力屏障，“所有权者国家”也由此演变为了“税收国家”。
（4）此时，现代意义上的税法也逐渐形成，其功能主要是消极意义上的，即控制国家征税权，防止其过分侵犯私人财产权。
二、从“无偿给付”到“权利成本”：
财税法作为社会国家的支柱
在自由资本主义时期，政府只是充当市场的守夜人，财政的职能就是建立和维持一个“廉价政府”。
（5）19世纪70年代以后，在垄断资本主义阶段，特别是随着市场失灵的日益凸显，“夜警国家”（Nachtw？]chterstaat）逐步转型为“社会国家”（Sozialstaat）。
（6）这一巨变在财政上的表现尤为直接和明显，甚至可以说，其核心就是财政功能和规模的迅速扩大。在现代市场经济和社会国家中，可以说“无行政即无现代之社会生活”，财政已经成为影响行政行为、进而影响民众福祉的最重要因素。[4]随着规模和职能的膨胀，税收的支用存在广泛的选择和裁量空间，而这些选择直接关系到民众福祉。一方面，不同主体对于稀缺的财政资源存在竞争关系，对甲之给付就是对乙之不给付，因而支用本身即为选择。另一方面，用税增加必然带来征税增加或赤字，因而还关涉到对税收规模的选择。[5]
在这一背景下，人们逐渐开始从用税的方面来认识税收，法学视野也从税法扩展到了完整打通财政收支的财税法。例如，日本学者北野弘久提出了“纳税人基本权”的主张，认为“国民基于日本国宪法的规定，对符合宪法理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。”[6]这就把税收的支用提升到了宪法层次，将用税正当作为征税正当之基础。在其著名的“税收法定三阶段论”中，也提出应以广义的税收概念（税收的征收与使用相统一的概念）来理解税收法定。[6]可见，北野税法学旨在打通征税与用税，以维护纳税人福利为核心内容。又如，税收政治学的论证也越来越多地表现出与此相同的旨趣。美国学者盖伊・彼得斯（Guy Peters）曾形象地描述道：“税金并不是躺在保险柜里睡大觉，而是通过许多开支计划重新流回到经济中去。政府怎么征税，怎么花钱，将会很大程度上决定社会中的每个具体的个人的财富状况。”[7]美国学者霍尔姆斯（Stephen Holmes）、桑斯坦（Cass R.Sunstein）等则构建了纳税（经由政府）实施权利、权利统合社会、社会追求自由的理论框架，阐述了“税收交换保护、权利交换合作”的观点。[8]
一言以蔽之，相比于“公法之债”等传统学说而言，晚近以来的学者开始走出“税收无偿性”的既有结论，将征税与用税打通，从而把税收理解为一种“权利的成本”或“文明的对价”。在现代财税法视野下，税收的征收和使用不再是孤立的两个过程，而是相互连通的一个整体。如果仅着眼于征税的过程，而不将税收的具体用途及开支程序加以法律规范，那么纳税人的权利保护就必然是不充分的。因此，税收法定原则中的“税”应当涵盖“征税”和“用税”两个维度，这也使得税法和财政法得以打通。与之相应地，税法也不再仅限于消极的防止侵害私权，而是更多地体现为如何保障和实现积极权利。此时的“税收国家”也已经进一步在整体上表现为“财政国家”。[9]
正如熊彼得（Joseph Alois Schumpeter）所言：“财政的历史能使人们洞悉社会存在和社会变化的规律，洞悉国家命运的推动力量……一旦税收成为事实，它就好像一柄把手，社会力量可以握住它，从而改变社会结构。”[10]现代国家因财政而生，而国家又对财政进行了深刻的塑造，二者呈现出交互映照的紧密关系（见表1）：
三、从“纳税义务”到“公共财产”：
财税法作为依法治国的枢纽
不难看到，国家形态在终极意义上决定着财税形态，而人们对财税的主观认识又能影响到其功能的发挥，进而关涉到经济、社会、政治的整体发展。具体到我国来说，新中国的财税法研究起步较晚，且长期处于国库中心主义传统思维的范式下。相当长时间里，法学对税收的认识都是从国家本位出发，一般将税收定义为“国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动”，突出其强制性与无偿性。虽然理论上的税收债权债务关系说成为主流，但实践中税收征纳仍然表现出相当的权力服从性。这与当时的计划经济残留等时代背景是分不开的。2004年修宪写入“尊重和保障人权、保护合法的私有财产”后，纳税人权利保护的声音开始逐渐壮大，越来越多的学者开始主张纳税人与国家应当是宪法上平等的两造。
其二，是立场上的转型。也就是说，税收是政府运用公权力转化而来的私人财产集合，它并非政府的财产，而是政府基于公共性而代替纳税人持有的信托财产集合，是集合化的私人财产，是“公共之财”，其支配仍应受到宪法法律的严格约束。这就摆脱了传统的国库中心主义，从纳税人立场出发，将税法作为控制公共财产权、保护私人财产权的法律。过去，社会上有一种观念认为，依法治税就是征税机关要按照法律来征税，税法是政府用来管理纳税人的法律。而在国家治理现代化的大背景下，政府的一切权力来自人民、源自法授，市场主体“法无禁止即可为”，政府部门“法无授权不可为”，财税法也就变成了用来授予、规范和监督政府税权的法律。作为一种公共财产，税收来源于纳税人，最终服务于纳税人，也经由法律来体现纳税人的意志。四中全会《公报》专门强调要“坚持人民主体地位”，这启示我们，人民群众不再是被动的受体，而是权利主体和最终归宿。将税收理解为一种“公共财产”，实质上体现了财税法从权力本位到权利本位、从“管理”到“法治”、从“治民之法”到“治权之法”的历史转型。
四、简短的结语
征税的权力是事关毁灭的权力
（7），用税的权力是事关生存和发展的权力，税收对于治国安邦和民生福祉的意义毋庸多言。从人类的历史发展和社会变迁的经验来看，财税问题往往是引发社会进步变革的重要动因，也是衡量国家发展水平的直接标尺，是隐藏在诸多重大历史事件――国家的繁荣与贫穷、进步与衰退、战争与和平、正义与邪恶――背后的自明之理。在国家治理现代化转型的历史语境下，法治理念在税收领域的彰显过程，从一个侧面看，也就是财税法回归其应有定位的过程。在税收观念转型与制度变迁的交相辉映之下，新一轮财税体制改革将促成我国财政治理从传统管制模式向现代治理模式演进，从单一的经济发展目标向综合的社会公平目标扩展，从公共财政的制度建构向公共财产的法治规范转型。[16]唯其如此，财税法方能真正展现其作为公共财产法、纳税人权利保护法和收入分配正义法的强大生命力，进而为经济的持续发展、社会的公平正义和国家的长治久安筑牢财政基石。
法谚有云：“一切法律中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在铜表上，而是铭刻在公民的内心里。”十八届四中全会《决定》也提出：“法律的权威源自人民内心拥护和真诚信仰。”在全面推进依法治国的大背景下，将税收定位为一种公共财产，无疑有利于消解纳税人的对抗情绪与税收焦虑，内在地提升其纳税遵从，营造出合作、互动的税收文化，从而让财税法治成为征纳双方共同的内心信仰。而这种“纳税人看得见的法治”，已经不仅是一种治国方略，更真正成为了一种生活方式。
注释：
（2）这是诺尔伯格（Zolberg）等学者的观点。See Zolberg，Strategic interactions and the formation of modern states： France and England，International Social Science Journal，1980
（4）。
（3）“所有权者国家”是笔者的一种概括，意指国家乃统治者之家财。西方学者塔奇斯（Tarschys）等则将欧洲封建时代描述为“贡赋国家（tribute-state）”和“领地国家（domain-state）”等，相对于后来的“税收国家（tax-state）”。See Tarschys and Daniel，Tribute，Tariffs，Taxes and Trade： The Changing Sources of Government Revenue，British Journal of Political Science，1988
（35）。
（4）税收国家与所有权者国家之区分，主要在于税收国家承认私有财产权，纳税义务人之经营基本权活动受宪法保护。参见葛克昌：《国家学与国家法》，台北：月旦出版社股份有限公司，1996：178。
（5）更进一步材料，可参见曾康华所著之《古典经济学派财税理论研究》（经济科学出版社2009年版）。
（6）夜警国家和社会国家是萨孟武提出的近代国家类型区分，前者的特征是国家职能局限在国防、治安、秩序等最低限度内，后者的国家职能则大幅扩展到经济、社会和文化领域。参见萨孟武：《政治学》，台北：三民书局，1988：34。（下转第100页）（上接第9页）
（7）此系美国联邦法院首席大法官马歇尔在麦克洛诉马里兰州案（McCulloch v.Maryland，17 U.S.316 ，1819）判决书中的经典表述。
参考文献：
[2][德]哈耶克.法律、立法与自由（第
2、3卷）[M].邓正来，等，译.北京：中国大百科全书出版社，2000：426.
[3]陈敏.德国租税通则[M].台北：台湾“司法院”，2013：4.
[4]蔡茂寅.财政作用之权力性与公共性――兼论建立财政法学之必要性[J].台大法学论丛，1996，
（4）：53-76.
[6][日]北野弘久.日本税法学原论[M]，郭美松，陈刚，译.北京：中国检察出版社，2008.：19，81.
[7][美]B・盖伊・彼得斯.税收政治学：一种比较的视角[M].南京：凤凰出版传媒集团，江苏人民出版社，2008：140.
[10]Joseph A.Schurnpter，The Crisis of the Tax State，in（ed.）International Economic Papers，New York： Macmillan，1958，pp.17-19.
