一、引言
自从1983 年我国建立内部审计制度，企业设立内部审计部门以来，内部审计已经走过了30 年的发展历程。30 年来，内部审计工作从无到有，内部审计队伍日益壮大，内部审计规范体系逐步建立和完善。30 年来，在广大内部审计工作者的不懈努力下，内部审计作用和成果日益彰显，内部审计影响力不断增强，内部审计社会认可度不断提升，内部审计在促进企业内部控制、强化风险管理、提高经济效益和改善公司治理方面发挥着重要作用，取得了显著的成绩。
本文目的在于对我国内部审计30 年来的发展，做一个综合回顾和评价。尽管不同学者已围绕着不同时期我国内部审计发展或理论研究进行了回顾和评述。但相比已有研究，本文的贡献在于: 从内部审计建立到现在这一更长的时间跨度，回顾我国内部审计的发展历程，对我国内部审计30 年发展作出了一个粗略的阶段划分，以更好地认识我国内部审计发展特征。基于内部审计发展的阶段，本文梳理过去30 年内部审计发展所获得的启示，并对我国未来内部审计发展做出初步的展望。需要说明的是，本文的目的不是提供文献评述，而是在这一框架中说明内部审计实务与理论的发展脉络。
二、近30 年中国内部审计发展历程的简要回顾
内部审计的发展是伴随着组织外部环境的变化和自身目标的演进而不断发展的。为此，我们将内部审计30 年发展划分为三个阶段，分阶段考察环境因素变化与内部审计发展。
( 一) 内部审计建立起步阶段( 1983 ～ 1992 年)
1978 年，党的十一届三中全会吹响了我国经济体制改革和对外开放的号角。为解决经济体制改革和对外开放中出现的新问题，适应加强财政经济监督的需要，1982 年修订的宪法确立了在我国实行独立的审计监督制度。在面对当时计划经济体制下庞大的国有资产，审计机关不可能对所有国家审计范围内的部门和单位都实施审计。因此，1983 年9 月国家审计署成立前夕，国务院转发审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》中指出，建立和健全部门、单位的内部审计，是搞好国家审计监督工作的基础。对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门，以及大中型企业事业组织，可根据工作需要，建立内部审计机构，或配备审计人员，实行内部审计监督。
1984 年十二届三中全会做出《中共中央关于经济体制改革的决定》，要求进一步贯彻执行对内搞活经济、对外实行开放的方针，加快以城市为重点的整个经济体制改革的步伐。增强企业的活力是整个经济体制改革的中心环节。自此，增强企业活力，提高经济效益成为党和政府的重心工作，也成为这一时期内部审计工作的指导思想。
这一阶段内部审计发展与创新主要体现在:加快内部审计机构的组建;不断完善内部审计规范，指导内部审计开展工作;围绕内部审计任务，积极发挥内部审计在维护财经纪律和提高经济效益方面的作用;成立中国内部审计学会，发挥学会在宣传内部审计，加强学术研究和交流方面的作用。国务院转发审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》，标志着我国内部审计监督的开始。1983 年9 月15 日，在审计署成立大会上，田纪云副总理要求积极创造条件，把内部审计机构建立起来。随后，审计署开始落实内部审计机构的组建工作，要求各有关部门和各级审计机关要下大力量来抓，内部审计机构的组建在1985 年全国审计工作会议后取得了突破性进展。
为了规范内部审计机构组建和指导内部审计开展工作，一系列内部审计规范相继出台。1985 年8 月，国务院发布《内部审计暂行规定》，要求政府部门和大中型企业事业组织实行内部审计监督制度，这为内部审计提供了法律依据。1985 年12 月，审计署发布《审计署关于内部审计工作的若干规定》，这是审计署成立后第一个关于内部审计工作的法规文件，对我国的内部审计工作进行了规范。1988 年《中华人民共和国审计条例》的颁布实施，推动了内部审计工作的发展。1989 年12 月审计署根据形势发展，重新修订发布了《审计署关于内部审计工作的规定》，界定了内部审计是我国审计体系而非国家审计体系的组成部分。在报告关系上，内部审计也不再向本单位负责人之外报告工作，职能回归到服务单位管理的需要。创建阶段的内部审计机构贯彻边组建边工作的方针，积极进行试审，及时总结经验，交流推广。在这一时期，一切经济工作必须以提高经济效益为中心，审计工作必须为提高经济效益服务，因此，内部审计也以提高经济效益为指导思想，结合本部门、本单位的实际需要，积极开展经济效益审计，或者实行以提高经济效益为中心的其他审计。1987 年国务院办公厅转发《审计署关于加强内部审计工作报告的通知》，进一步明确内部审计工作的主要任务，要求内部审计机构要围绕增产节约、增收节支和深化改革、搞活企业、提高经济效益开展工作。1992 年，审计署关于印发《改进内部审计制度增强大中型企业活力》的通知，要求大中型企业内部审计机构要把提高经济效益作为审计工作的重点，围绕影响企业经济效益的因素，积极开展经营决策审计、成本费用审计、资金使用效果的审计、工程预决算审计、内部控制系统的评审、财务收支审计以及继续搞好承包经营责任审计。
除审计署指导和监督内部审计业务外，为适应我国内部审计工作发展的需要，加强理论联系实际，促进国际间的内部审计学术交流，1987 年我国成立了中国内部审计学会。学会从成立伊始便确定了加强内部审计宣传，开展内部审计学术活动，协助有关单位培训内部审计人员以及参加国际内部审计学术组织等任务，这些有力地推动了我国内部审计事业的发展。
在内部审计理论研究方面，改革开放确立了我国学习西方先进理论和技术的时代特征。一方面，我国内部审计工作者通过参加国际学术会议、实地考察或者利用在西方学习的机会，了解西方内部审计的理论研究现状和发展阶段，通过撰写年会综述，调查报告和体会，将这些理念在国内传播。另一方面，许多学者开始将西方的内部审计论文和内部审计著作翻译到国内。早期发表的翻译论文如《内部审计》，《内部审计昨天、今天、明天》，《内部审计的发展》， 《扩大政府内部审计与外部审计的合作》等。著作方面如1990 年劳伦斯索耶的《现代内部审计实务》等。另外，改革开放早期，国内学者对西方内部审计的研究也保持着高度关注和浓厚兴趣，发表了有关介绍西方内部审计发展、专业教育和国外内部审计准则的学术论文。
在学习和借鉴西方内部审计理论的同时，我国内部审计工作者积极探索我国内部审计的理论特征和不同时期我国内部审计工作任务和重点。例如，管锦康分析了我国内部审计的性质和对象，徐政旦论述了社会主义企业内部审计的特征，罗青育和刘正光探讨我国内部审计人员的双重身份。也有学者对我国过分扩大内部审计作用，强制通过行政干预建立内部审计机构，以及内部审计双向服务等问题提出了批评) 。在著作方面，1988 年杨树滋和鲍国明合作完成《内部审计概论》，1989 年徐政旦出版了《内部审计学》，这是我国改革开放后最早发表的内部审计学方面的代表性著作。
中国内部审计学会在成立后，就组织开展了一系列关于内部审计理论与方法的研讨活动，形成了一些初步的研究成果，这些成果为建立起步阶段的内部审计工作提供了理论支撑和指导。例如1987 年开始组织关于社会主义内部审计的职能、任务及其在部门、单位中的地位和作用，以及开展效益审计，促进企业、事业单位增产节约、增收节支两个方面的研讨。1990 年，内部审计理论研究的重点课题有: 内部审计的地位、职能、作用; 内部审计如何实现三化 内部控制系统的实施及评价; 经济效益审计的理论与方法; 企业单位内部承包经营责任审计的实施与完善等。
( 二) 内部审计巩固提高阶段( 1993 ～ 2002 年)
从1978 年到1993 年，经过十多年改革，我国经济体制发生了巨大变化。以公有制为主体的多种经济成份共同发展的格局初步形成，国有企业经营机制正在转换，计划经济体制逐步向社会主义市场经济体制过渡。党的十四大明确提出的建立社会主义市场经济体制。1993 年11 月，中共十四届三中全会通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。决定指出: 建立社会主义市场经济体制，必须坚持以公有制为主体、多种经济成份共同发展的方针，进一步转换国有企业经营机制，建立适应市场经济要求的现代企业制度，同时，要求政府转变职能，不直接干预企业的生产经营活动。这些为这一时期内部审计发展提供了总的基调。
这一阶段内部审计的发展与创新主要体现在:内部审计的行业管理发生重大转变;随着政府机构改革，政府部门内部审计在发展中经历波折; 随着非国营经济组织发展，内部审计规定进一步修订;内部审计的主要任务是围绕国有企业转换经营机制、建立现代企业制度展开。审计署成立初期，内部审计指导职能归属于工业交通审计局，随后，其职能依次由交通审计局、法规局、审计体系指导司和管理司负责。按照建立社会主义市场经济体制和转变政府职能的要求，在1998年审计署的三定方案中撤销了管理司。中国内部审计学会受审计署委托承担起对内部审计行业的指导工作。1998 年审计署向民政部申请将学会更名为协会。至此，中国内部审计协会从组织上完成了性质转变，形成了以国家审计为指导，以内部审计协会为行业管理的内部审计运行机制。
1998 年政府部门改革之后，部门所属企业被剥离，除少数部门外，大多数政府部门的内部审计机构被取消，政府部门的审计立法进入了调整阶段。据统计，1998 年底全国共有内部审计机构10. 2 万个，配备内部审计人员27. 6 万人; 到2000 年底，内部审计机构减少到8. 5 万个，内部审计人员减少到21. 7 万人( 李金华，2005) 。2000 年以来，随着政府职能的强化，经济责任审计的推行，内部审计机构在一些政府部门重新设置，政府部门内部审计的立法工作也进入了新的发展阶段。
在坚持以公有制为主体、多种经济成份共同发展的方针下，我国民营经济在20 世纪90 年代取得了巨大的发展，1992 年股份制试点不断推向深入。为此，在1995 年审计署修订发布的《审计署关于内部审计工作的规定》中，指出非国有经济组织开展内部审计工作，可参照本规定的有关条款执行。这说明当时非国有经济组织也开始注重进行内部审计，内部审计正逐渐成为各类组织对内部活动进行监督的需要。
这一阶段围绕着转换经营机制和建立现代企业制度要求，内部审计的主要任务是促进其在建立现代企业制度中发挥应有的作用。1993 年10 月审计署召开全国内部审计工作经验交流及学术研讨会，提出各部门、各单位的内部审计应当开展对内部控制系统的评审，对企业整个运行机制进行监督，促进企业加强内部管理，堵塞漏洞，建立健全自我约束机制，提高经济效益，以保证企业领导履行经济责任。在接下来的几年中，随着建立现代企业制度试点和对国有企业实施战略性改组的推行，内部审计的任务在于围绕企业改革，促进转换经营机制，提高经济效益。直到20 世纪初，随着经济责任审计制度的广泛推行，内部审计机构承担了越来越多的经济责任审计任务。
在理论研究方面，内部审计研究继续围绕国外内部审计发展，将西方内部审计发展趋势和经验进行介绍和总结，如余玉苗讨论西方内部审计观念与方式的转变以及西方内部审计的八大转变等，刘力云、王德河和刘力云编译了内部审计的理论与方法以及内部审计21 世纪展望等内容。同时，更多研究立足于我国企业改革和实践，探讨我国内部审计的现状和发展趋势。研究话题主要有: 内部审计在企业改革中的作用，这方面既有企业立足自身实际，分析内部审计在企业实践中的做法，如上海石化公司审计室分析内部审计参与企业股份制改制的实践，东风汽车公司审计处探讨现代企业制度下如何建立健全内部审计制度等; 又有学者探讨股份制改革和现代企业制度下内部审计特征。内部审计发展趋势，既包括内部审计参与管理职能探讨，也包括对我国内部审计发展的回顾和展望。内部审计的理论研究，如蔡春对内部审计的功能、目标及其实现条件进行了分析，刘力云和王德河探讨了内部审计领域的风险基础审计，以及运用公司理论解释内部审计等研究。
( 三) 内部审计转型发展阶段( 2003 ～ 今)
2001 年中国加入了WTO，这是进一步推进对外开放的重要契机，标志着我国将在更大范围和更深程度上参与经济全球化。中国开始更多借鉴和采用国际内部审计发展新理念，例如2001 年IIA 对内部审计定义的修订，2002 年美国因会计丑闻事件而颁布的萨班斯法案，这一方案在公司治理、会计职业监管、证券市场监管等方面作出了许多新的规定，深刻影响了全球内部审计的发展。
2003 年10 月中共十六届三中全会作了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出了完善社会主义市场经济体制的目标和任务，要求完善国有资产管理体制，深化国有企业改革，进一步巩固和发展公有制经济，鼓励、支持和引导非公有制经济发展，继续改善宏观调控，加快转变政府职能，这些因素进一步推动我国内部审计的转型发展。
这一阶段内部审计的发展与创新主要体现在:中国内部审计协会在内部审计行业管理中发挥着日益重要的作用;监管部门发布了一系列规范，强化了内部审计监督;内部审计的重心逐步由财务合规性审计为主向以内部控制、风险管理为导向的管理审计为主转变，内部审计功能从审查评价财务、业务活动的合规性逐步转向评价和改善组织治理、加强风险管理和内部控制过程的效果转变;内部审计在完善组织治理、加强风险管理、支持转变发展方式、促进股份制改造、建立现代企业制度等方面发挥着越来越重要的作用。
自2002 年民政部批准中国内部审计学会改协会后，中国内部审计协会在第四届到第六届理事会的共同努力下，内部审计协会组织体系基本建立和不断完善，协会开展了以内部审计职业化建设为主线，致力于内部审计准则体系的制定完善和推广实施，同时，积极探索开展内部审计质量评估，加强内部审计职业教育培训和对外及海峡两岸内部审计交流，通过举办国有企业、民营企业内部审计经验交流会形式，不断推广内部审计新理念和典型经验。
2003 年随着政府机构改革，国务院国资委和中国银监会相继成立。2004 年8 月国务院国资委发布《中央企业内部审计管理暂行办法》、《中央企业经济责任审计管理暂行办法》。2005 年12 月国务院国资委下发《关于加强中央企业内部审计工作的通知》，这些规定对中央企业内部审计工作做出了布置和提出了具体要求。2006 年6 月银监会发布了《银行业金融机构内部审计指引》，2007 年4 月中国保监会发布了《保险公司内部审计指引( 试行) 》，中国证监会和深圳证券交易所也发布了相关的规定。这些规范表明监管部门强化了内部审计在各自系统内的作用。
同时，为适应新的形势需要，2003 年审计署再次修订发布了《审计署关于内部审计工作的规定》，这一规定相对以往有本质变化，表现在: 明确内部审计协会是内部审计行业的自律性组织。审计机关对内部审计的直接指导和监督，变为通过内部审计协会进行间接的指导、监督和管理，这表明我国的内部审计己从国家审计的辅助地位逐步走上独立行使监督职能，成为真正意义上的内部审计。同时，内部审计机构的范围不再局限于政府部门、国有企事业单位和非国有经济组织，而是拓展到任何组织; 内部审计职责进一步扩大到对风险管理的评审，涵盖了企业经营的各个方面。对内部审计转型发展影响最大的在于内部审计定义的修改，即由过去单纯强调内部审计的监督职能，改变为监督和评价两个方面，不断为提升组织的价值和改善组织的经营管理服务。中国内部审计协会着力推进内部审计工作从以真实性、合规性为导向的财务审计为主向以真实性、合规性为导向的财务审计和以内部控制和风险管理为导向的管理审计并重的全面转型与发展。在此基础上，中国内部审计协会进一步贯彻党的十六大和十六届三中、五中、六中全会精神，推动内部审计在完善组织治理、加强风险管理、支持转变发展方式、促进股份制改造、建立现代企业制度等方面发挥重要作用。这一时期内部审计理论研究不断发展，呈现繁荣景象，研究内容更加丰富，选题更加多样。总结这一时期的理论研究的特点主要表现在: 更多研究关注内部审计治理特征、模式和理念，探讨内部审计与风险管理、内部控制与公司治理之间的关系等;研究的对象广泛，涉足非国有企业、上市公司以及政府部门内部审计发展等问题;研究方法开始向实证研究拓展，利用上市公司数据、调查问卷和实际案例，立足于不同的数据视角和案例展开研究( 例如，程新生和张宜，2005; 韩晓梅和包汉良，2005; 耿建新等，2006; 刘国常和郭慧，2007; 刘斌和石恒贵，2008; 刘运国和胡丽艳，2005) 。
除了学者的广泛研究外，中国内部审计协会也积极组织进行内部审计理论研讨和课题研究。近些年来，中国内部审计协会每年选定1 项内部审计理论研讨题目，发动广大内部审计人员开展自下而上的群众性的理论研讨和经验交流活动，同时从2007 年开始，受审计署委托，中国内部审计协会对外发布内部审计科研招标课题，号召广大学者和内部审计实务工作者进行专题深入研究，通过这些理论研讨和课题研究，进一步推动了我国内部审计理论研究。
三、四点启示
通过对我国内部审计发展不同阶段实践和理论的回顾和总结，我们可以获得以下启示:
( 一) 经济体制改革决定了我国内部审计的发展，内部审计发展服务于经济发展经济基础决定上层建筑，围绕着我国波澜壮阔的经济体制改革，从十二届三中全会、十四届三中全会到十六届三中全会30 年的发展变迁中，经济体制改革推动政府机构和经济组织改革。内部审计作为组织的重要部门，得益于我国经济体制改革，内部审计从无到有，逐步发展，越发证明了经济越发展，审计越重要这一命题。同时，内部审计围绕着我国经济体制改革不同时期的目标，在审计机关和内审协会的指导下，积极发挥监督的职能，服务于维护组织财经纪律、提高经济效益，不断完善组织管理的作用。
( 二) 立足国情，吸收借鉴国外经验
随着经济改革的推进，内部审计行业管理不断改革，有效适应了我国经济发展的需要。1983 年我国内部审计制度强制性建立以来，审计署和地方各级审计机关发挥着对内部审计行业的指导和监督作用。但是随着非公经济组织的发展，审计署将内部审计的行业管理移交给中国内部审计协会，协会作为社会团体，既可以联系国有企事业的内部审计机构和人员，又可以把集体、民营经济的内部审计纳入行业管理的范围，使内审工作在更加广阔的范围内相互促进，共同发展。尤其从2004 年开始，国资委、银监会、保监会等政府监管部门颁布了不同的内部审计规范，形成了目前由中国内部审计协会和政府监管部门相配合的内部审计行业管理架构。
伴随着内部审计行业发展，吸收借鉴国外经验是推动我国内部审计发展转型的重要方面。我国通过申请加入国际内部审计师协会、参加IIA 年会或地区性的国际内部审计组织会议，以及考察年会承办国的企业内部审计工作或者组织一些部门或系统的考察团到国外对口企业进行实地考察，增进了与其他国家间内部审计学术研究和经验交流; 通过邀请国外内部审计学者、专家来华讲学，接待国外的内部审计代表团访问以及承办国际性的内部审计国际会议，不断吸收借鉴国外内部审计发展经验，这些都积极推动了我国内部审计的快速发展。
( 三) 坚持理论与实践相结合，理论指导实践
内部审计理论必须通过大量的审计实践来加以总结，使之上升为理论，然后用于指导内部审计工作。内部审计工作者始终坚持理论与实践相结合，围绕着我国经济体制改革不同阶段的中心任务，在学习和借鉴国外的内部审计理论和做法的基础上，不断创造立足于我国实际的内部审计理论，这些研究成果有力指导和推动了在我国内部审计实务工作的开展，共同服务于我国内部审计事业的发展。
( 四) 始终把队伍建设作为内部审计工作发展的重要方面
人力是事业发展的最重要资本。审计人员胜任能力和素质的高低，决定了内部审计在组织中发挥作用和影响的大小，直接关系到内部审计能否持续健康发展。从成立中国内部审计学会开始，中国内部审计学会和地方协会就以组织推动的方式，通过理念、知识、技能、规范以及经验分享等方式，培训了大量内部审计人员，并将此作为一项经常系统性工作，常抓不懈。通过以培训为抓手，指导内部审计人员如何开展内部审计工作，这些对提高我国内部审计人员能力和素质，推进我国内部审计融入国际内部审计大潮，发挥了重要的智力支撑作用。
四、结论与展望
回顾内部审计30 年发展，内部审计在探索中前进，在前进中探索。我国内部审计在审计署的强制性推动下建立和起步，在审计署积极支持和中国内部审计协会的行业管理下，不断发展提高、转型创新。展望未来，随着经济全球化和信息技术的飞速发展，内部审计职业面临着巨大的机遇和挑战。经济全球化和信息技术既为内部审计提供了舞台和先进技术，但又导致了未来充满着更多的不确定风险，企业利益相关者对内部审计的期望也将不断提高。因此，面对未来，中国内部审计协会需要继续在审计署和协会会员的支持下，不断完善自身组织建设，进一步推动地方协会发展，充分发挥协会作为社会团体的服务、管理、宣传、交流的职能，推动我国内部审计的全面快速发展。同时，内部审计人员应加强职业培训和学习，重视组织战略和社会责任，关注第三方风险和信息安全，方式上更加注重合作，在更基础的道德价值观层面发挥作用，手段上更多地利用信息技术，不断发挥内部审计在组织中的作用和价值。
