研究 和评价被审计单位的内部控制是 现代 审计中的一个非常重要的程序。注册 会计 师对被审计单位内部控制所做的研究和评价可以分为三个步骤：第一，了解和描述 企业 的内部控制情况，并作出相应的记录；第二，实施符合性测试程序，证实有关内部控制的执行情况；第三，评价内部控制的强弱，即评价控制风险，确定在内部控制簿弱的领域扩展审计程序，降低审计风险。因此，了解和描述内部控制并作出相应的记录，是注册会计师研究和评价内部控制的首要步骤。本文拟就此作一讨论。
一般的 理论 认为，对内部控制的了解和描述应该采用“交易循环法”。此法下，对内部控制的了解是将企业 经济 业务分成若干业务循环，再了解各循环内的内部控制并进行相应的了解记录。所谓交易循环法也称切块审计法，是指将密切相关的交易种类或帐户余额划分为同一块，作为一个业务循环来组织安排审计工作的 方法 。将这种方法 应用 在了解内部控制上，其实质就是将内部控制系统划分成若干业务循环子系统，然后再针对每一业务循环子系统进行内部控制的了解和描述。然而，我国已颁布的《独立审计准则》则要求注册会计师从“内部控制结构”入手去了解和描述被审计单位的内部控制。例如，《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》
第十三条、第十四条和第十五条分别规定了注册会计师应当从控制环境、会计系统和控制程序等三个方面充分了解被审计单位的内部控制。独立审计准则的这种规定无疑是告诉人们，在审计实务中应将内部控制系统划分成控制环境、会计系统和控制程序三个子系统，并且，内部控制的了解、描述也应该分别按这三个子系统进行。这样，我们的审计理论之中就出现了这样的情况：内部控制了解、描述的业务循环法与内部控制了解、描述的结构 分析 法是两种方法还是一种方法？如果是两种方法，那么，哪一种方法更 科学 ？如果两种方法都科学，为什么《准则》强调要求注册会计师只能采取“结构分析法”？如果是一种方法，又如何理解对内部控制同时按照两个标志（业务循环、结构要素）所作的划分？显然给职业界的人士带来了极大的困惑。
一、“两种方法”的理解
把对内部控制了解、描述的业务循环法与结构分析法作为两种方法看待，理解上并无困难。因为无论是业务循环法还是结构分析法都是对同一事物（内部控制）所作的不同划分。审计实务中，人们不可能在一次审计中对同一被审计单位的内部控制作重复的了解、描述：要么按照业务循环来进行，要么按照内部控制结构来进行，这是“两种方法”的基本观点。单独对“两种方法”中的任何一种方法所进行的理解、阐述，都不会产生太大的 问题 。真正的问题在于一旦把它们和理论的或实务的有关方面联系起来，其所引起的矛盾和冲突就会凸现。
把业务循环法作为了解内部控制的一种方法，无疑是对内部控制结构分析理论的一种排斥。因为在这种方法下，内部控制按结构分析理论划分的内部控制结构要素将会变得毫无实际意义，失去了应用价值的结构分析理论充其量也只能是供理论家们孤芳自赏的一种“纯理论”。
把结构分析法作为了解内部控制的一种方法，无疑可以将内部控制的结构分析理论应用得淋漓尽致。但这样一来，却与其后的审计程序（符合性测试、实质性测试）发生了矛盾和冲突。现代审计理论认为按照业务循环进行实质性测试是一种科学的审计方法，为了与实质性测试的业务循环法相匹配，符合性测试也应该按照业务循环来进行。了解、描述内部控制是符合性测试的基础，如果内部控制按照控制环境、会计系统和控制程序进行了解和描述，符合性测试必然会失去按照业务循环来进行的条件。把业务循环法和结构分析法作为两种方法看待，存在种种矛盾，因此，“两种方法”的理解并不科学、合理。
二、“一种方法”的理解
“一种方法”最可能的理解是对内部控制按业务循环法、结构分析法递进划分后再进行了解、描述。所谓把内部控制按业务循环法、结构分析法进行递过划分，也就是认为被审计单位的内部控制首先可以按照业务循环进行划分，划分后的每一业务循环都包含控制环境、会计系统和控制程序三个要素。因此，对被审计单位内部控制的了解和描述实际上只要从每一业务循环入手，分别对每一业务循环中的控制环境、会计系统和控制程序进行了解和描述就可以了。例如，有的 文献 就认为“了解收入循环的内部控制结构时，应分别对控制环境、会计系统和控制程序要素进行考虑。”
“一种方法”的这种理解，表面上看可以有效地解决“两种方法”所产生的矛盾和冲突，但仔细考虑之下，“一种方法”的这种理解依然存在着问题。内部控制结构分析理论把内部控制按照其结构划分成三个要素，每个要素都是单独作为一个完整的子系统加以考虑的。其中控制环境、会计系统这两个要素，人们应该将其作为两个完整的系统加以研究、评价才能收到较好的效果，尤其控制环境这个要素是针对整个企业而言的，如果将其分裂开来，纳入每一业务循环之中，认为每一业务循环中都应包含着可能是不同的控制环境这一要素，这不仅有违结构分析理论的本意，而且于理也不通。这一点，我们可以通过对控制环境所包含 内容 的考察找到答案。结构分析理论认为，一个企业的控制环境应由以下部分构成：（l）经营管理的观念、方式和风格；
（2）组织结构；
（3）董事会；
（4）授权和分配责任的方法；
（5）管理控制方法；
（6）内部控制；
（7）人事政策和实务；
（8）外部 影响 。很明显，控制环境的这些构成内容只能是针对整个企业而言，不能将其分配到每一业务循环之中。因此，上述“一种方法”的考虑显然也不能成立。
三、一种合理的解释
业务循环 理论 、结构 分析 理论都有其合理的内核，在对被审计单位内部控制了解和描述的过程中，必须积极地吸收业务循环理论、结构分析理论两者的合理内核才能产生一种 科学 的了解内部控制的 方法 。这种科学的方法不是将业务循环理论与结构分析理论简单地组合，而是有机地融合。其具体思路是：
2．对被审计单位的控制程序按照业务循环进行了解和描述。因为控制程序主要涉及：
（2）交易授权；
（2）职责划分；
（3）凭证与记录控制；
（4）资产接触与记录使用；
（5）独立稽核等 内容 。由于“审计人员了解控制程序这一要素，比了解控制环境和会计系统要素，更强调特定单项控制程序与特定认定之间的直接关系。”所以，这些应该是以后符合性测试的主要内容（如果需要），而且这些内容本身就包含在不同的业务循环之中。
对被审计单位的控制环境、会计系统进行整体的了解和描述，同时对被审计单位的控制程序按照业务循环进行了解和描述的思路，既解决了审计程序的匹配 问题 ，又较好地体现了结构分析理论的要求，而且对内部控制的了解也较为充分，因此，应该成为对内部控制了解和描述的一种较为科学、合理的方法。但应该注意这种方法下对记录形式的要求。对控制环境、会计系统的了解记录最好采用文字形式，这样有利于对这两个要素作出较为深刻的描述，容易抓住要害问题。而调查表只能以是、否、不适合的形式作出简单的记录，显然不易满足对这两个要素的记录要求。而流程图这种记录形式在这里则更加相形见绌，尤其是对控制环境的了解，流程图这种形式根本无法满足记录的要求。至于对控制程序的了解记录，则可以在几种记录形式中作出任意的选择。
