民国时期政府审计机构的递嬗路向与思考
民国时期是中国政府审计制度建设从传统走向现代的重要历史时期。这期间政权虽更迭不断，但除名称和统属有所改变外，政府审计机构建设却一直延续不辍，并逐步形成一个有别于传统社会的新式政府审计组织机构体系。民国时期，国民政府审计机构的递嬗路向、动因及特点怎样？笔者从环境变迁与政府审计机构创建互动视角，拟就国民政府的政府审计机构递嬗路向作一肤浅的梳理与探究。
一、中央审计机构的递嬗路向 南京政府成立后，根据1928年2月颁布的《国民政府组织法》，决定成立独立的审计机关，其名称沿用北京政府时期的“审计院”称谓，是年7月成立，隶属国民政府。依据《审计院组织法》规定，审计院设正副院长各1人，分别特任和简任；设审计8～12人，简任；协审12～16人，荐任；核算员若干人，委任。审计院由第一、二两厅和总务、秘书两处组成。其中第一厅设3科，负责监督预算；第二厅设6科，负责审核决算；总务处内设4科，掌管文书、会计、统计、庶务等事项；秘书处设秘书长1人，秘书2～4人，办理正副院长交办事务。另建审计院院务会议和设计委员会两个专门机构，以配合审计院常设机构的工作。同年8月，国民政府重修《国民政府组织法》，变革政治体制，组建起五院制政府，拟将审计院改为隶属监察院的审计部，审计院正副院长也更名为正副部长。但因监察 院成立迟缓，1930年3月才改审计院为审计部，茹欲立特任第一任部长。上任伊始，茹欲立根据《审计部组织法》精神改组中央审计机构：合并秘书、总务两处为秘书处，设简任秘书长1人，负责文书、统计、会计、庶务等事务；改组第一、二两厅，每厅内设3科，分管事前、事后审计；另设审计室，内设六组，每组设审计1人，分组直接秉承部长之命掌管各机关的审计事项；改设计委员会为专员室，使之成为一个内部咨询监察性质的机构，并将审计会议制度化等。此次机构调整，构架起中央审计机构的基本框架，也使其走上正规化建设之路。但审计部以审计法规未经修订、办事恐失依据为由，未能及时成立第三厅。 抗战时期，审计部南迁重庆，中央审计机构建制未变，但根据1939年和1942年两次修正的《审计部组织法》，审计部内设机构人员进行了调整，到1942年，审计部协审由原来的12人增至20～24人，稽察由8～10人增至18～22人，佐理员由40～60人增至50～70人；每科的科员由原来的4～8人增至6～10人；总务处每科科员由2～4人增至4～6人。抗战胜利后，审计部返迁南京。不久，根据修正的《审计部组织法》，审计部增设人事室，使审计部人员编制明显增加，到1946年底达到435人。1948年再次修正《审计部组织法》，将审计部长改为审计长，是年6月林云陔转任审计长，7月由刘纪文接任，1949年4月之后由张承■担任。同时撤销政务、常务2次长，改设副审计长1人。审计部内设三厅，负责原有审计事项；增设审计室，复核审计案件及其他不属于各厅的审计事务；设巡回审计组，执行各机关的就地审计事务；撤销驻外审计、协审、稽察的设置，审计部机构缩小，人员也随之减少，1949年1月审计部人员为410人，2月南迁广州时为179人，9月迁址重庆为98人，11月迁到成都时只剩40人。 综上可见，北洋时期的中央审计机构经历从审计处到审计院的演进历程，且机构规模不断扩大。南京政府时期，从审计院成立到变更为审计部，历经六任院（部）长，中央审计机构建设发生四点变化：一是机构称谓的变化，由审计院更名为审计部。二是机构长官称谓的变化，由院长改称部长，再到审计长；由副院长为副部长再到政务常务次长，最后为副审计长。三是隶属关系的变化，由隶属于行政系统演变为隶属于监察系统。四是机构规模的变化，在时局变迁中时增时减，由最初的两厅两处两会调整为三厅一处两室一会，扩充为三厅一处两会及三个临时办公室，剥离会计和统计两科归属主计处，增设了人事室、审计室、秘书室、专员室和巡回组，进而推动中央审计机构不断健全，基本形成一个以常设机构为主体，临时机构为补充，决策咨询会议机构为辅佐的中央审计组织机构体系。 二、地方审计机构的递嬗路向 南京政府审计院成立初期，部分省份先于中央自行成立名称不一的隶属地方政府的审计机构，如西南政务委员会的审计处、琼崖特别区审计处、湖北与浙江及湖南的审计委员会、江苏的稽核委员会，云南与广西的审计处、江西的审核委员会等，自行办理各地的审计事宜。1932年，国民政府公布《审计处组织法》，准备在地方设立审计处和审计办事处。审计处建制为：设审计1人，简任；协审2人，稽察1人，秘书1人，均荐任；佐理员若干人，委任。审计处设处长1人，由审计兼任，根据审计部的命令综理处务；审计处内设一、二、三组及总务组，分管事前审计、事后审计、稽察事务及文书、会计、统计、庶务和其他各组交办事宜。审计办事处分甲乙两种，甲种办事处的组织机构类同审计处；乙种办事处设协审1人兼处主任，设佐理员分股办事，其名额可与审计处相同。 各省审计处、审计办事处与审计派驻机构的相继建立，扩充了审计组织体系，扩大了审计区域范围，结束了审计院时代地方无中央设立的审计分支机构的历史，使审计职权的行使逐渐推及到地方的公共财政机关，对加强地方财政监督提供便利条件，也为大规模推行就地审计奠定组织基础。不仅如此，地方审计机构的普遍设立，适应了中央和各省市对财计监督的急切需要，并把就地审计的立法精神变为现实，使政府审计的威慑力逐步向地方辐射。总体而言，“这种较为系统的审计组织制度，无论从规模，还是从组织形式方面讲都是前所未有的”。 三、中央与地方审计机构的递嬗特点 （一）依法建制 依法创建政府审计机构是有别于传统政府审计与现代政府审计的显著标志。纵观近代西方社会，审计制度与宪法建设相结合，通过宪法制度以法治手段来强化国家审计监督，已成为许多国家的普遍做法或早已成熟的经验。近代中国社会制度的变迁是移植型，政府审计制度建设也借鉴了近代西方国家“早已成熟的经验”，走审计制度与宪法建设相结合的依法建制之路。民国建立时颁布的《临时约法》，揭开中国政府审计依法建制的序幕。北京政府时期先后颁行了《审计处暂行章程》、《中华民国约法》、《审计院编制法》和《审计官惩戒法》等法律法规，并依法建立起中央和地方审计机关。南京政府时期陆续颁布或多次修正《国民政府组织法》、《监察院组织法》、《审计院（部）组织法》、《中华民国训政时期约法》、《审计处组织法》及《中华民国宪法》等一系列政府审计建制的法律法规，依法明晰了政府审计机构的隶属关系、建制规模、人员配备、职权行使等问题，也使政府审计机构建设走上依法建制之路。 （二）司法模式 近代社会以来，由于各国的国情和政治体制不同，政府审计机构在隶属关系上，形成立法、司法、行政、混合和相对独立等种类的政府审计模式。纵观中国古代政府审计机构的隶属关系，是多变的且未形成相对固定或统一的审计模式，其中审计与监察相结合的形式历时最久，体现了中国古代政府审计的主要思想和价值取向，并影响着近代中华民国的审计体制选择与审计机构的归属问题。民国初年审计处隶属国务总理，改为审计院后隶属于大总统，均归行政系统。广州国民政府时期，审计权从行政权的控制下改隶于监察权之范围，审计机关归属监察系统，这是对我国近代政府审计的重新发展和杰出贡献。南京政府时期，审计院成立后归属国民政府，属行政模式的审计体 制；审计院后期及改为审计部后，直到国民政府兵败大陆，审计机关一直隶属监察院，履行监督审核国家财政岁出岁入之职责，属财政上的司法监督模式。可见，民国审计机构隶属关系经历了从民国初期的行政模式到广州国民政府的司法模式，再从南京政府初期的行政模式到后来的司法模式的回复演进。国民政府将审计部隶属于监察院，采用财政上的司法监督模式，不仅使政府审计模式发生质的变化，也是中国历史上御史监察制度与西方超然独立的现代审计制度相结合的明显体现。 （三）垂直领导 纵观近代西方社会，中央与地方审计机关隶属关系上有双轨制和垂直领导两种方式。无论是“单一制”还是“联邦制”的国家，大多实行“双轨制”的领导方式，即地方审计机关与中央审计机关并非上下级的隶属关系，而是分属不同领导机构的合作关系。南京政府二期北伐完成全国形式上的统一之后，实行权能分治的五院制政治体制，中央与地方关系上保持形式上的垂直领导。这种中央与地方垂直领导的关系格局，决定了中央和地方审计机关之间的垂直领导方式。地方审计处或审计办事处是审计部的直属机关或分支机构，其人员派遣、经费来源、业务开展等，均由审计部直接管理，它们代表审计部履行对地方经济监督之职责，与地方政府无任何人财物的直接关系。同时，地方审计机构名称前也要加“审计部”三个字，如“审计部山西省审计处”、“审计部平汉铁路审计办事处”等，以体现审计部与地方审计机关之间的领导与被领导关系。这种垂直领导方式，一定程度上既可避免审计机关受制于地方政府，也可避免审计人员与地方官员之间的结党舞弊，并对保持政府审计的独立性起到积极作用。 （四）受制环境 审计环境变迁决定审计制度的变迁，进而也决定审计机构递嬗受制于当时的审计环境，这是民国时期政府审计机构递嬗的一个特征。北洋政府是军阀寡头政治，因此决定其审计机关隶属于国务总理或大总统，是行政体系中的一个部门；加之地方分权严重，中央权威不够，使民国初年出现地方先于中央成立各自服务地方政府的审计机关之格局。南京政府成立时，继续实行军政，此时的审计机构隶属于国民政府，是与政府各部、会、局并行的一个院；训政时期实行五院制的政治体制，为与其政体相适应，便将审计机关改属监察院，成为监察院下的一个部。同时，为保持审计机关与其他政府机关官制一致，审计部将初期的部长、副部长制改为后来的部长与次长制；后又根据《中华民国宪法》改为正副审计长。为配合政府超然主计制度的推行，审计部又将会计、统计二科改为会计室与统计室，并从审计部分割出去，归属主计系统管理。同时，地方审计机构及其人员的增减也因时局的变化而及时调整。政局相对稳定，审计机构与人员不断增加；反之，审计机构和人员就不断萎缩。可见，政府审计制度建设与当时的审计环境休戚相关，审计机构及其人员的增减有时恰是时局变迁的一个缩影。