【关键字】 审计管理 组织发展 战略计划 启示
李金华审计长在今年全国审计工作会议上所作的报告中指出“当前审计管理不到位、不适应已经成为制约审计工作发展的一个突出 问题 ，……要落实‘十一五’期间审计工作目标和任务，推动审计工作向更高层次发展，必须加强和改进审计管理”。在参加审计署赴澳大利亚中长期培训期间，笔者对澳大利亚审计署（Australian National Audit Office，以下简称ANAO）的审计管理，主要是“组织发展战略计划框架”的相关资料进行了收集与 研究 ，并结合对我国政府审计管理现状的了解，对加强和改进我国政府审计管理进行了思考。
一、ANAO的组织发展战略计划框架
2004年7月，ANAO公布了《2004至2007年组织发展计划》（以下简称“组织发展计划”）。“组织发展计划”是关于ANAO未来三年计划编制、战略规划和实施活动的纲领性文件，是ANAO将自身作为一个组织，从组织管理的角度提出的发展计划。它明确了ANAO组织发展的主要任务与目标，重点工作事项的具体发展目标和相应对策，以及为落实“组织发展计划”制定的各项战略计划。
（一） 主要任务与发展目标未来几年，ANAO组织发展的主要任务是：对公共部门的管理绩效和管理责任开展独立审计，并向议会提供如何促进公共部门提高管理效率和效果的保证。其组织发展的目标是：成为全球范围内开展公共部门独立审计和提供相关服务的领导者。
（二） 重点工作事项ANAO的主要任务与发展目标最终靠ANAO在重点工作事项实施“组织发展计划”所取得的审计成果体现出来。为此，“组织发展计划”提出了ANAO未来几年在以下四个重点工作事项的具体发展目标和对策。
1、ANAO的委托人。主要包括议会（主要委托人）、政府和公共部门。
（1）具体发展目标。一是及时、高质量地向委托人提供对公共部门的管理绩效和管理责任的审计鉴证服务；二是使委托人更加理解和配合审计署的工作任务；三是使委托人更加充分认可审计人员、审计工作成果在提高公共管理方面的贡献与价值。
（2）对策。一是进一步加强同议会、议会有关委员会（特别是议会公共 会计 与审计委员会、有关委员会的秘书处和对应政府主管部门）的关系；二是进一步促进和加强与公共部门委托人的交流和对话；三是进一步加强对公共政策、部门规章以及公共服务专业需求和国际准则的理解与细化；四是加强与公共或私有的审计组织，包括职业会计与审计团体的联络与合作。
2、ANAO的产品与服务。主要产品与服务包括；独立对所有公共部门与单位开展的财务报表审计；独立选择部分公共部门和单位开展的绩效审计和业务支持程序审计（Business Sopport Process Audits），以及良好实务指南（Better Practice Guides）。
（1）具体发展目标。一是独立公正地按照公认的审计准则对所有的澳大利亚政府部门（或单位）开展财务报表审计；二是根据审计长的要求或有关专业标准的要求，提供一系列包括绩效审计、鉴证审计和信息支持活动在内的服务；三是最大限度地使用ANAO产品和服务，扩大其影响力。
（2）对策。一是在最有利于促进提高公共服务管理水平的审计主题上，形成综合、有针对性的审计结果（产品）；二是提高ANA0产品和服务的公开透明度；三是进一步提高IT审计能力；四是加强ANAO的国内和国际交流活动，扩大ANAO产出与成果；五是对ANAO的活动和产品实行系统而又灵活的质量控制。
3、ANAO的工作人员（People）。主要是指那些努力致力于实现ANAO发展目标的人们。
（1）具体发展目标。一是使审计人员保持长期的、可持续的、高度熟练的工作能力；二是创造有利于人们发挥潜能的工作团队和工作环境；三是在工作实践中 总结 以往的管理经验并进行创新。
（2）对策。一是制定人力资源计划，促进ANAO始终保持最佳的人力需求和技术能力；二是创新工作机制和工作实践吸引和保留高水平人员；三是在实现组织发展目标的基础上鼓励个人发展；四是兼顾外部环境变化和个人能力发展，促进提高工作绩效与改善工作环境；五是认可和奖励努力实现ANAO价值取向的行为。
4、ANAO的工作绩效（Business Perform -ante）。主要是指总结和发展ANAO的工作 方法 、支撑体系和工作程序，以实现各项工作的最佳绩效。
（1）具体发展目标。一是提供能够满足工作需要。切实有效的工作方法。支撑体系和管理实践；二是确保ANAO始终具备适应未来审计发展要求的工作创新。
（2）对策。一是关注和借鉴当代的工作技术与方法、实践经验以满足ANAO的各项发展要求；二是关注和借鉴同 时代 的生产力发展和绩效衡量状况，为确定ANAO的发展方向提供支持；三是加强论坛建设，鼓励在更大范围内参与组织发展决策。
（三） 战略计划框架。
为确保“组织发展计划”的实施，以 “组织发展计划”为核心，ANAO在分析未来面临的外部环境可能变化的基础上，制定了包括“部门预算”、“审计业务（滚动）计划”、“风险管理计划”、“舞弊控制计划”和“单项业务绩效协定”在内的一系列战略计划，共同构成了ANAO的组织发展战略计划框架。
在“组织发展计划”中，ANAO充分认识到，未来几年外部环境将对ANAO的工作开展和 法律 职责履行产生重要而又持续的影响。ANAO面临的环境主要有两个方面：一是公共部门的操作环境越来越多、越来越复杂。如不断发展的由私营部门提供公共服务的趋势，以及随之而来的强化管理责任和合同计划管理的必要性与服务需求；澳大利亚持续增长的公共服务需求和预期；越来越复杂的信息技术持续投入使用；为保持组织核心能力，在更大范围内关注人力资源管理等等。二是职业会计和审计的不断发展。如对健全的公司（组织）治理的持续关注；《澳大利亚2004年审计改革和公司信息披露法案》（Audit Reform and Corporate Disclosure Bill2004，又称9号法案，该法案涉及大量关于公司审计方面的原则性规定，对公共公司审计过程中审计师的注册登记制度和审计师的独立性等提出了新的要求）的实施；越来越强调风险管理和健全的控制环境的重要性；对审计方法的重新评估，包括对合法性的评估；提供的审计和咨询服务更趋合理，鉴证审计更强调“可持续性”（Sustainability）和“三重底线”（Triple Bottonxf Line，主要指 企业 对 社会 、 经济 和环境的三重责任）以及其他关联需求。
根据上述环境变化，ANAO制定的战略计划主要有如下 内容 ：
1、ANAO的部门预算（Portfolio Budget Statement）。部门预算每年由ANAO准备并向议会提供。主要是为实施以“组织发展计划”为核心的各项战略计划提供资金支持，提交议会时，ANAO还需列示提出此项预算的考虑和部门绩效考核，以及预期的产出和成果。
2、年度审计业务（滚动）计划（Business Plan）。审计业务（滚动）计划是实施“组织发展计划”的重要战略计划之一，旨在明确提出如何逐步实现“组织发展计划”确定的“重点工作事项”的目标。按照批准的部门预算确定的审计项目和可利用的审计资源，ANAO在年度审计业务（滚动）计划中制定了“绩效计分表”（Scorecard）以方便评估、监督和衡量自身的绩效。审计业务（滚动）计划是以三年为周期的滚动计划，但是每年都要进行更新和修订。需要说明的是，具体的审计项目是在ANAO的年度审计项目计划（Audit Work Programme）中列示的。
3、风险管理计划（Risk Management Plan）。ANAO各项战略计划框架的实施需要风险管理计划的有力支持。ANAO每年都对其风险管理计划的执行情况进行回顾，根据外部环境的变化，修改业务要求，控制环境， 分析 “组织 发展 计划”确定的重点工作事项的主要风险水平，提出解决之道，并在向议会提交的年度工作报告中专门陈述。审计委员会具体负责监督风险管理计划的实施。风险管理计划强化了审计署的组织发展管理框架，它既考虑战略层次的风险又考虑操作层次的风险。编辑。
4、舞弊控制计划（Fraud Control Plan）。舞弊控制计划是与风险管理计划直接相关的重要战略性文件，也可以说是风险管理计划的延伸。按照2002年5月修订后的《联邦舞弊控制指南》的要求，ANAO于2004年9月，制定了全面的舞弊风险评估和舞弊控制计划。为适应环境的变化，ANAO至少每两年要检查一次舞弊风险评估和舞弊控制计划，重点是识别和分析所有与审计业务相关的风险，所有的舞弊风险都由风险所在单位的上一级部门确定和处理。 目前 ，按照《联邦舞弊控制指南》第8节的要求，ANAO每年向司法部报告当年的舞弊控制计划执行情况。
5、单项业务绩效计划（1nspanidual Performance Agreements）。单项业务绩效计划是“年度审计业务（滚动）计划”的有机组成部分，并不单独形成文件。单项业务绩效计划主要关注如何按照“组织发展计划”和“审计业务（滚动）计划”中确定的重点工作事项，将直接相关的各项要素（如产品、服务、单项经费预算、单项绩效的数量和质量指标等），细化到具体的审计项目）。
需要说明的是，发展计划的实施还需要其他方面诸如战略的、管理的或具体实施计划的支持，这些计划更侧重ANAO业务或行为的某一方面，如人力资源管理、信息技术和外部环境管理等。目前，ANAO已经制定和实施了“2004至2006年信息、系统与技术战略计划”，“ANAO行为指南”，正在制定周期为三年的“人力资源计划”，预计2006上半年完成。
（四）“组织发展战略计划框架”的组织实施及实施过程中的风险控制与绩效考核。
1、实施。为确保“组织发展计划”的落实，一方面，ANAO成立了专门的“管理执行委员会”，由审计长直接领导，主要职责是领导ANAO实现“组织发展计划”提出的发展目标和发展战略，协助审计长履行《1997审计长法》和《1997财务管理及责任法》规定的法定职责。管理执行委员会的成员包括：审计长、常务副审计长、承担绩效审计业务的两名负责人、承担鉴证审计（含财务报表审计）业务的两名负责人，以及审计署承担组织发展计划日常事务的负责人。“管理执行委员会”下设一个“审计委员会”，由副审计长直接领导，主要负责强化ANAO的（管理）控制框架，提升ANAO提供的财务信息和其他信息的客观性和可靠性。另一方面，ANAO在每年向议会提交的年度工作报告中，都会从组织管理的角度，专门报告“组织发展计划”的实施情况。
2、风险控制。风险控制是确保“组织发展计划”实施的保证。目前，ANAO已经建立了全面的风险管理框架。这一框架既包括对ANAO整体的风险管理计划，也包括对每一工作领域的风险管理计划。它陈述了所有ANAO已识别的风险，并确定了恰当的解决办法，以将风险减少到可以接受的水平。
3、绩效考核。业绩考核是衡量“组织发展计划”实施效果的直接手段与 方法 。计分卡（theANAOscorecard）是“年度审计业务（滚动）计划”的组成部分之一，主要是根据“组织发展计划‘确定的四个重点工作事项和年度部门预算确定的绩效指标设立，旨在使ANAO能够随时掌握和关注上述领域当前和今后一段时期的绩效。ANAO计分卡的记录结果，即自身的绩效考核情况也在年度报告中予以陈述。
二、对我国政府审计管理的若干启示
以《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》（以下简称“五年规划”）的制定与实施为标志，近年来我国政府审计的审计管理工作取得较大进展。“五年规划”实施近三年来，审计署对强化审计管理促进审计工作全面提升的重要性的认识也越来越深刻，先后颁布了《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》、《审计署关于改进审计项目计划管理的实施办法》等加强和改进审计管理的重要文件，但审计管理滞后于审计实践的 问题 尚未得到有效解决，已成为制约审计工作取得更大进展的重要因素。
ANAO的组织发展战略计划框架的设计与实施给我国政府审计机关一个新的、从“组织发展”的视角开展审计管理的启示。与ANAO以“组织发展计划”为核心的组织发展战略计划框架相比，我国政府审计机关还缺乏从审计机关的内（内部管理）、外（外部环境）部、从审计业务的内（审计业务的自身管理）、外（审计业务支撑体系的管理）部综合开展审计管理的认识和实践。当前的审计管理在管理制度框架的系统性（主要是框架的设计与完善，以及界定框架中不同计划之间的管理定位与职能）、管理 内容 （主要是外部环境以及具体目标与对策）的充实性和框架实施的制度保证程度方面，还有一些值得改进和提高的地方。
（一） 建立和完善我国政府审计管理的制度框架
尽管“五年规划”的制定与实施收到了较好效果，但从组织发展管理的角度看，目前我国政府审计管理的制度框架的内容还比较单一，还缺乏与“五年规划”配套和相互支撑的具体的审计业务滚动计划、单项业务绩效协定；缺乏对“五年规划”实施中的风险分析与可能的舞弊控制；没有将“五年规划”中的重点工作与部门预算建立对应关系，部分规划内容缺乏应有的资金支持。因此，完善审计管理的制度框架，就是要以“五年规划”为核心，建立“审汁业务滚动计划”、“审计业务支撑计划”、“单项审计业务绩效协定”以及“风险管理计划（含舞弊控制）”为内容的战略计划框架，重视部门预算的编制和执行中对“五年规划”重点工作的支持，注意各个计划之间的衔接，使审计管理的制度框架成为一个有机整体。
（二） 清晰划分审计管理制度框架中不同计划或制度的管理定位
1、“五年规划”主要是确定审计机关的指导思想、总体发展目标和事关全局的重点工作的具体目标与对策（通过具体目标支撑总体发屉目标），明确审计管理制度框架中包括的各项计划或制度及其之间的相互关系。
2、“审计业务滚动计划”主要是关注“五年规划”确定的总体目标的实施步骤和绩效分解与落实。具体地说，一是将重点工作事项的具体目标和对策细化为具体的、以“三年为一个滚动周期”审计任务（包括审计业务项目和其他审计支撑业务）计划。二是将“三年为一个滚动周期”确定的审计任务与“年度审计项目计划”衔接起来，切实发挥计划效能。三是通过年度审计项目计划的选择，确定具体审计项目，并同部门预算挂起勾来。
3、“单项绩效协定”主要是结合部门预算中的项目预算、审计工作方案、实施方案，关注具体审计业务或审计支撑业务的绩效，实现已经明确的年度审计工作具体目标的进一步分解与衔接，重点做好资金、人员等审计资源的管理，并通过审计机关与审计组签订协定的方式将其确定下来，以便于落实和考核。为此，要通过审计成本管理，实行项目预算管理，加强成本控制。对基本支出和外勤审计经费分别实行定额定员管理和项目预算管理；在做好审计成本基础数据的分析和测算工作的基础上，审计项目要做到审前调查时有概算，正式审计前有预算，项目结束后有决算，实施结果有评估。
4、“支撑体系的发展计划”。主要是针对“五年规划”确定的、业务工作之外的对业务工作起到支撑作用的其他审计工作的具体任务。我国审计业务的支撑体系就是“人、法、技”建设，是今后审计工作不断取得新发展的重要保证。审计机关可针对支撑体系的某一方面制定发展计划，如关于人才工作和人力资源管理的发展计划；关于审计法制工作，如修订后的《审计法》的宣传与落实、审计标准、审计准则和审计指南 研究 的发展计划；关于先进审计技术方法研究的发展计划等。因此，“支撑体系的发展计划”实际是由若干发展计划组成的。
5、“风险管理（含舞弊控制）计划”。主要是关注“五年规划”和其他计划和制度实施过程中的风险管理与控制。它将风险管理的理念引入各项审计工作，针对“五年规划”确定的每一个重点审计工作领域，从“确定风险存在的环境”、“识别风险”、“分析风险”、“评价风险”和“处理风险”等五个环节，合理地确定风险（或舞弊）的控制措施，提出如《审计署关于改进审计项目计划管理的实施办法》中“将计划管理职能与审计项目实施职能分离开来”的措施。同时定期分析和 总结 回顾“五年规划”审计工作的各个重点领域的风险水平和控制措施，修订“风险管理（含舞弊控制）计划”，确保审计工作的健康发展。
（三） 关注外部环境变化对政府审计管理的机遇与挑战
改进和提高政府审计管理必须高度关注其外部环境变化。在我国现行的审计管理体制下，外部环境的变化同时意味着政府审计发展与管理的机遇与挑战。就可预期的内容而言，当前政府审计发展与管理过程中应该十分关注以下几个外部环境问题：
1、新的 会计 审计准则体系的颁布对政府审计的 影响 。日前，财政部发布了39项 企业 会计准则和项注册会计师审计准则，标志着适应 中国 市场 经济 发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和48项注册会计师审计准则，标志着适应中国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。这就要求政府审计人员必须具备针对新的会计准则体系下的企业审计的技术能力；另一方面，已实现与国际审计准则接轨的 社会 审计准则体系的建立势必要求加快政府审计准则体系的建立。从国际上看，社会审计与政府审计在财务报表审计的审计准则和技术方法上的趋同，要求政府审计机关借鉴社会审计准则体系的规范做法和好的技术方法，建立起政府审计准则，进一步规范政府审计行为。
2、政府审计的国际潮流与我国政府审计的国际定位。总体而言，目前大多数的国家的政府审计工作包括财务报表审计与效益审计两部分。各国财务报表审计多是基于风险基础的审计方法，在审计准则的建立和审计方法的运用方面多趋同于国际审计准则，较为规范，但各国效益审计的方法和领域则有所不同。在财务报表审计领域，目前我国政府审计尚未开展真正意义的、符合国际审计准则的财务报表审计，实际工作中的财务审计（或预算执行审计）仍停留在账户审计或交易审计的层面，很少运用风险基础的审计方法，也没有对单位财务报表的总体发表意见，这些方面都需要改进，以实现政府财务审计的规范发展，尽快并入国际审计潮流。从我国政府审计的现状看，效益审计工作正处于起步和探索阶段，如何从中国的国情出发，将合法性审计纳入效益审计的范畴，赋予“经济、效率、效果”以新的、具有中国特色的内容，将是探索有中国特色效益审计的关键，也是我国政府效益审计实现与国际同步的关键。
3、适应管理体制对审计工作的影响。从目前的情况看，审计机关隶属于政府管理的体制短期之内不会改变。基于这种判断，管理体制对审计工作的影响的核心问题就是审计工作如何适应这种管理体制的要求，寻求最佳途径，发挥更大作用。要从实际出发，充分利用舆论和社会监督，针对不同的对象，制定不同的宣传内容、重点和方法，使审计工作更好地得到各方面的支持、理解和帮助。对被审计单位要宣传对其进行审计，是关心、帮助和支持他们的工作。对社会公众宣传审计，不仅要宣传审计机关和审计人员敢于坚持原则和依法审计，更重要的是宣传审计工作是坚决落实党中央、国务院正确决策的结果。不仅要披露问题，更要宣传整改情况，以带来更好的社会效果；不仅通过报纸电台媒体宣传，还要加强面对面的宣传，要到有关机关单位、学校和社会团体宣传审计。
（四） 重视审计管理制度框架落实的组织保证和业绩考牲，从制度上保证审计管理工作的连续性。
“五年规划”实施近三年来，规划中的许多重要内容，如“两个并重”、“三项基础工作”、审计公告、改进审计管理和整合审计资源得到了切实有效的落实，取得了显著成果，使“五年规划”真正成为指导审计工作发展全局的纲领性文件。但也应看到，规划的实施过程中还缺乏相应的组织保证（没有明确监督规划实施的机构）和对实施效果的业绩考核制度。规划实施的效果更多地得益于“领导”的重视与决心，得益于全体审计人员的共识与行动，“人制”的特征较为明显。从审计工作发展和管理的长远看，这种制度的缺失很难保证管理工作的连续性，使审计机关具备持续发展的能力。为此，必须重视审计管理制度框架落实的组织保证和业绩考核，从制度上保证审计管理工作的连续性。一方面，审计署应建立相关机构，或将职责明确给某一部门，由其负责规划（或审计管理制度框架）执行情况的年度回顾和总结，协调审计管理制度框架中各项计划任务的界定与衔接。另一方面，要在关注审计业务本身绩效考核的基础上，重视和关注对战略计划和各项审计管理计划实施过程中的业绩考核。
此外，在对审计管理制度框架各项发展计划进行具体的业绩考核时，在目前没有部门绩效预算的情况下，可以探索建立审计机关内部的绩效量化考核指标；借鉴相关领域的考核标准，如将ISO9001，引入审计业务支撑体系的质量控制中，以及在审计立项和实施中使用建设项目的管理程序和方法等。
