一、问题提出
近些年来，一些政府部门开始尝试在预算管理中引入政府内部控制制度，例如2011 年深圳市交通运输委员会提出的以预算管理为主线、以资金管控为核心的内控建设思路对促进政府内部控制建设起到了很好的示范效应。最近几年，我国出台了一些法规等文件，明确要加强政府内控建设。2012 年11 月，财政部印发的《行政事业单位内部控制规范( 试行) 》要求行政事业单位加强内部控制建设; 十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求强化权力运行制约和监督体系; 十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》进一步要求强化财政资金分配使用等内部流程控制。可以预见，政府内部控制将成为改进预算管理制度、创新行政监督模式和推进国家治理现代化的重要制度安排。
恰逢其时， 2014 年6 月中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》明确指出要改进预算管理制度，以规范政府行为、实现有效监督。2014 年8 月份全国人大常务委员会通过的《中华人民共和国预算法》修正案将立法宗旨由原来的管理法( 健全国家对预算的管理) ，转向控权法( 规范政府收支行为，加强对预算的管理和监督) 。随着中国经济的发展，预算规模也在不断扩大，如2014年全国可安排的收入总量为140 530 亿元，支出总量为154 030 亿元。大规模的资金预算无疑加剧了财政风险，因此加强对预算的控制将成为新预算法成功实施的重要基础条件。
然而，政府内部控制与国家结构形式、历史文化、政治经济发展水平甚至是科学技术发达水平等密切相关，使得各国政府内部控制的概念、目标、边界等多方面存在差异。我国政府内部控制研究起步较晚，现有研究存在对内部控制的概念范畴模糊、边界范围不明、设计视角单一、目标定位不当、实施效果难定等问题，这些问题反过来又制约了相关研究的深入开展。从实践来看，对上述问题的认知不清也必将制约内部控制在中国政府的推广和发展。基于上述考虑，本文在不同视角下对政府内部控制多种认识的基础上，构建了一个分析框架以界定其内涵，进而对其边界范围、目标定位、设计视角、实施效果等关键问题进行阐释，提出中国预算管理推行政府内部控制制度的可行政策，以期为该领域的理论和实践发展提供有益的参考。
二、政府内部控制的多种认识与内涵界定
( 一) 政府内部控制的多视角认识
政府内部控制的实践活动在其概念出现之前早就存在。例如，在古埃及，征收赋税时由两个官吏分别记录来相互牵制。再如我国古代的上计制度和御史制度，前者意味着中央对地方财政控制的加强，后者是防范公家官吏侵害人民权益或者是成为贪赃枉法的贪官污吏。由此可见，古代政府内部控制体现的是一种互相牵制、互相监督的管理思想。
部分国际组织和学者将政府内部控制视为是政府责任的基础，是政府治理的一个不可缺少的组成部分。如2001 年国际会计师联合会( IFAC) 下属公共部门委员会发布的《公共部门治理管理层视角》认为内部控制制度是政府责任的基础，是政府治理的最重要工作。最高审计机关国际组织( INTOSAI) 也有类似的认识，其在2001 年发布的《内部控制: 政府部门责任基础》中提出内部控制是政府责任的基础。我国学者周卫华在2011 年把政府内部控制看作是政府治理的一个重要组成部分。由此可见，基于政府责任的界定模式强调了政府内控在政府治理中的地位与作用。受到企业内控研究的影响，美国审计总署( GAO) 更多地套用了企业内部控制的本质与概念。如1999 年GAO 修订的《联邦政府内部控制准则》把内部控制看作是管理一个组织的重要部分。2014年GAO 再次修订的《联邦政府内部控制准则》认为: 内部控制是一个由实体的监督机构、管理层和其他人员实施的、旨在为实现实体目标提供合理保证的过程。由此可见，GAO 的定义借鉴了COSO报告的研究成果，强调了政府内部控制是一个管理过程，明确了政府内控的主体、客体、方法和目标等，从而有利于丰富对政府内部控制内涵的认识。
2006 年，我国审计署认为政府内部控制是内部控制要素与过程的统一。从静态角度看，政府内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五要素; 从动态看，政府内部控制是政府为履行职能、应对风险和实现总体运作目标的一种自我约束和规范过程。这种界定模式从外在特征来考察政府内部控制的内涵，更强调了政府内部控制的要素、制度安排及实施目的，体现了各级政府和各个政府部门内部控制的共性特征，对于不同层次政府内部控制实践的开展具有一定的指导意义。2012 年11 月29 日，财政部印发的《行政事业单位内部控制规范( 试行) 》( 财会〔2012〕21 号) 第三条将内部控制定义为单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。由此可见，该定义强调风险管控的理念，而且主要是对经济活动而不是政治等其他活动的风险进行防范和控制。值得注意的是，行政事业单位内部控制是政府内部控制的重要组成部分，但并不等同于政府内部控制，它主要关注政府系统中各个部门和下属单位本身，且将内部控制建设任务分解到承担政府职能的具体行政事业单位。也有学者从实施目的来界定政府内部控制的内涵。如王光远从政府有效履行公共受托责任，杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等角度界定政府内部控制的含义，认为政府内控是控制流程、机制与制度体系。樊行健和刘光忠也持有类似的看法，认为政府内部控制是合理保证政府部门( 或单位) 有效履行公共受托责任的过程。李琦从规范政府行为、保障有效运用公共资源和降低政府行政成本的角度考察了政府内部控制的概念，认为政府内部控制是渗透到主体管理活动中的一系列行为。这种界定模式不仅强调了政府内部控制的制度观和流程观，还特别强调了实施政府内部控制的目的及其作用，有助于增强实施政府内部控制的动力。
从前人的研究中不难发现，学术界和实务界因基于不同的视角而对政府内部控制存在多种认识，这些认识分别从不同的侧面为我们考察政府内部控制的内涵提供了丰富的素材。
( 二) 政府内部控制的主要特点与内涵界定
虽然前述研究为我们分析政府内部控制的基本特征、主要目的与适用范围提供了许多有益的参考，但是由于缺乏对政府内部控制的完整认知框架，造就了对政府内部控制的内涵及其本质的认识易陷于概念丛林之中，进而对实践造成困惑。所以，从政府内部控制的多种认识中提炼主要观点，进而对其内涵进行科学合理的界定，无疑是理论研究与实践发展的逻辑起点。
1. 一国政府内部控制的内涵和外延与该国的国家结构紧密相连。这是与企业内部控制最大的一个区别点。目前，对公共部门内部控制的研究大多数集中在政府部门内部控制、行政事业单位内部控制或者非营利组织内部控制上。从预算角度来看，这些研究对象大多针对的是预算执行单位，即研究公共资源使用的内部控制问题。而事实上，政府内部控制体系除此之外，还包括一个非常重要的层面，即政府层面的内部控制，它主要研究公共资源分配的控制问题，涉及的主体包括各级财政部门、各级人民代表大会等。政府层面的内部控制问题则涉及政府层级的问题。目前全世界有200 多个独立的国家，政府层级非常复杂。就国家结构而言，既有单一制的国家，也有联邦制的大国。政府层面的控制主要是指上级行政机关运用一定的手段，按照整体目标，规范下级行政机关对决策的执行情况和监督检查其依法有效地行使自己职权的情况，以便及时发现和纠正执行中的偏差，确保各层级政府依据层级划分处于可控状态的活动。从这一点来看，联邦制国家政府内部控制中内部大多数的时候仅限于本级政府行为，其外延相对单一制国家而言较小。
2. 政府内部控制主体行为的双重属性表明若要有效地实施政府内部控制，除了应当建立健全各项内部控制制度外，还应当更加重视职业操守与伦理价值观的提升。政府结构的复杂性决定了政府内部控制主体的多样性，其行为具有经济属性和政治属性。每种属性都可以从整体抽象的政府和由官员、职员所组成的利益集团两个维度进行考察。各级政府要维护国家整体利益或各自地区的局部利益，而各级政府官员和职员则关注自身的经济利益和政治利益。有经验表明，在经济利益或政治利益的驱使下，以往许多滥用职权、贪污贿赂等职务犯罪的发生，或者因为缺失职业操守或者因为伦理价值观的偏差。正因为如此，政府控制环境建设的重要内容之一是加强职业操守与伦理价值观的提升，这是因为它们是政府内部控制的保鲜剂。
3. 政府内部控制的内容和边界与该国的政治、经济、科技等环境密切相关。一国政府内部控制的广度和深度受制于该国政治、经济、科技等的发展水平。毋庸置疑，发达国家与发展中国家政府内部控制的重点、控制内容和边界显然存在很大的差异，即使是同一个国家，因其处在不同的历史发展阶段，其政府内部控制的重点、控制内容和边界也是大不相同的。从美国联邦政府内部控制的发展历程能够清晰地看到这一点。进入21 世纪后，信息技术的迅猛发展导致了一系列与信息技术相关的政府内部控制法律法规的诞生，如美国国会先后通过了《2000 年政府信息安全改革法案》、《2002 年联邦信息安全管理法案》，以加强信息技术方面的控制，保障信息安全。因此，一国在研究或建设政府内部控制的过程中必须考虑该国的政治、经济、科技等发展水平。
4. 政府存在的价值决定着政府内部控制的目标与企业内部控制的目标之间存在根本性的差异。政治学、社会学等学科从不同角度研究了政府的起源问题。无论是自然需要论、社会契约论，还是政府是社会发展到一定历史阶段的产物观点，它们都认为政府的出现都是民意的诉求。所以本文认为，政府存在最根本的价值在于其代表构成政府这个共同体的公众利益。政府存在的价值决定着政府的目标，政府的目标又决定着政府内部控制的目标。如2004 年， INTOSAI 发布的《公共部门内部控制准则指南》在内部控制目标的表述上更加强调公共部门内部控制的政治效应和经济效应。而美国审计总署( GAO) 2014 年新发布的《联邦政府内部控制准则》在内部控制目标上完全与企业内部控制目标趋同，这恰恰掩盖了政府内部控制目标与企业内部控制目标的差异性。相比较而言，政府更加关注公平和正义，更加关注社会效益和政治效应，而企业更加关注效率和效果，更加关注经济效益。
根据上述政府内部控制主要特点的分析，本文认为: 政府内部控制是在一定的控制环境下，各级政府和各个政府部门的监督机构、管理层和其他人员实施的、旨在为实现政府各项行政管理目标而发生的一项行政管理活动。与其他定义相比，本文对政府内部控制的界定尤其强调政府内部控制是一项特殊的行政管理活动，它内生于行政管理需要，其经济属性和政治属性意味着各个国家的政府内部控制及其规范体系客观上存在明显差异。这既需要政府内部控制立足本国国情，也需要借鉴与吸收其他国家先进的控制理念和科学的控制方法。
三、主要结论与研究展望
本文的主要结论如下。第一，从政府内部控制的多种认识中提炼主要观点，进而对其内涵进行科学合理的界定，即政府内部控制是在一定的控制环境下，各级政府和各个政府部门的监督机构、管理层和其他人员实施的、旨在为实现政府各项行政管理目而发生的一项行政管理活动，它内生于行政管理需要，具有经济属性和政治属性。第二，对政府内部控制在边界范围、目标定位、设计视角和实施效果四个方面的争论进行了深入辨析，以明确中国政府内部控制目前的选择路径。第三，根据政府内部控制的本质特征和现阶段中国政府预算管理的共性问题，提出基于政府内部控制导向的中国预算管理政策选择。
在我国开展政府内部控制研究，不仅有利于内部控制理论的发展，而且对于中国预算管理领域中推行政府内部控制制度，尽快建立现代公共预算制度也有积极的作用，因而具有显著的理论意义和实用价值。政府内部控制是传统行政监督模式的制度创新，与国家背景密切相关，因而其具体形式与内容具有明显的国家特色。为了加深对政府内部控制的认识，学者们需要不断寻求新的研究范式和研究方法，如采用案例研究、访谈调查等实证研究方法。另外，政府内部控制研究属于一个跨学科的交叉研究，涉及行政管理学、会计学、审计学、计算机科学、政治学、社会学等学科，这些均表明对政府内部控制的深入研究还具有较大的空间。
