摘要：质量成本管理是在确保产品质量的前提下，使企业总体的质量成本降低到最小。鉴于食品制造企业的重要性和特殊性，绝不应为降低成本而损害食品安全，而应比一般制造企业更加注重加强质量成本管理。本文从质量成本的预测、计划、核算、分析、控制和考核等方面，构建了一套较为完善的食品制造业质量成本管理体系，为我国食品制造业质量成本管理工作的进一步发展提供借鉴。
关键词：质量成本 食品制造业 质量成本管理体系
年来，食品安全问题层出不穷。究其根源是许多食品制造企业盲目追求经济效益最大化，为降低成本不惜牺牲食品质量。由于食品安全与人类健康、社会稳定紧密相关，因此，保证食品质量应是每个食品制造企业不可推脱的社会责任和应尽的义务。质量成本管理是在保证产品质量的基础上，使企业总体的质量成本降低到最小。可见，开展质量成本管理是当前我国每一个食品制造企业应该追求的方向。
目前，国内现有的关于质量成本管理的研究仍处于起步阶段，主要集中在服务业、煤炭业、制造业、建筑施工业、保险业等的探讨上，对食品制造业的研究甚少。于振山（2008）介绍了质量成本的定义，探讨了质量与成本之间的关系，认为质量高低与成本大小是对立统一的关系，进而提出应从质量成本的观念、全面化的管理、开展工作分析等方面入手对质量成本进行管理。朱长清（2005）提出，质量成本管理的根本目的是在成本、质量和效益之间取得平衡，质量成本管理的本质是把质量成本核算与提高质量结合起来，采取相应措施实现提高企业经济收益的目的。因此，针对食品制造业的特殊属性和实际情况，对食品制造业质量成本管理进行研究，具有一定的理论价值和实践意义。
一、质量与成本的关系分析
质量成本是指企业为确保和提高产品质量所耗费的所有费用，以及当产品的质量没有达到规定标准时所造成的所有损失的综合。笔者认为，食品制造业的质量成本应包含两部分：运行质量成本和外部质量保证成本。前者是指企业为确保和提高产品质量所付出的所有费用以及由于产品质量存在缺陷所导致的损失（包括企业的内部损失成本、外部损失成本、鉴定成本和预防成本等）之和；后者是指为用户提供所需要的客观证据而花费的费用，如：质量保证措施费和质量认定评定费等。
一般认为，提高质量意味着增加成本，而减少成本则必须降低质量，质量与成本是互相矛盾的关系。而笔者认为，质量与成本是辩证统一的，随着质量的提高，所支付的成本在不同时期、不同工序是不相同的。达到一定阶段后，要想进一步提升产品质量，需要花费的成本随之不断增大，但是质量的提高会逐渐减慢。所以，我们应该确定一个合适的范围，使提高质量所增加的收益与增加的成本之间的差值最大，即最佳质量成本。最佳质量成本可运用质量成本特性曲线来说明。由于外部质量保证成本是相对固定的，并且对总的质量成本影响较小，所以，质量成本特性曲线只研究运行质量成本与产品合格率之间的关系，如图1所示。
图1 质量成本曲线
由图1可见，当产品100%不合格时，鉴定成本和预防成本几乎为零，此时企业已经完全放弃了对产品质量的管理，而此时企业的内外损失成本极大，说明企业在此时无法生存；随着对质量管理的不断加强，鉴定成本和预防成本越来越大，产品合格率逐渐变大，内外损失成本也急剧下降；但当产品的合格率到达某一数值后，如果想进一步提升产品合格率，则会导致鉴定成本和预防成本显著增加，而内外损失成本下降的非常缓慢。因此，从质量成本特性曲线可以看出：P点是质量成本的极小值点，P点对应的产品质量合格水平为M点，这是产品质量与成本的平衡点，即企业所要寻找的最佳质量成本。
无疑，要获得一个消费者和企业都能接受的最佳质量成本，就需要对企业进行质量成本管理。
二、我国食品制造企业质量成本管理存在的缺陷
在我国，食品制造企业开展质量成本管理的时间还很短暂，应用很不成熟，主要存在以下几个方面的缺陷：
（一）对质量成本的分析不全面。我国大部分食品制造企业在对质量成本进行分析时，往往只分析了质量成本总额，欠缺对质量成本的计划完成情况以及质量成本构成等的分析。不分析质量成本的计划完成情况，就无法用定量方法表明企业实施质量成本管理的作用；而不分析质量成本的构成情况，就无法得知企业目前的质量成本构成是否合理以及与最佳质量成本间的差距，从而无法寻找降低成本的措施和改善质量成本构成的最佳途径，以致影响了对质量成本的控制。
（二）没有对质量成本进行全面有效的控制。笔者认为，目前食品制造企业在质量成本控制方面主要存在以下两个问题：一是控制的时间。企业对质量成本进行控制时，一般采用的是事后控制，并非全程控制，问题往往在食品出厂后、到达消费者手中才被发现，这样不仅会导致质量成本源没有明确归属，而且也会导致顾客丧失对该产品的忠诚度，影响企业的长期利益。二是控制的内容。大部分企业往往只重视对质量成本总额的控制，而忽视质量成本结构的优化，使得企业无法实现产品的最佳质量成本。
（三）没有明确的考核制度。在食品制造企业的生产加工过程中，员工的工作质量和效率都会对产品的质量产生直接或间接的影响，所以产品质量是企业每个员工工作质量和效率的集中体现。但是，由于企业没有制定相应的奖惩措施来保证员工生产产品的质量，使得员工质量管理观念不足。员工生产的产品不论质量高低都与其无关，甚至发生了质量事故也不追究其责任；生产了高质量产品也没有获得对应的奖励，致使员工工作的积极性不高。
三、我国食品制造企业质量成本管理体系设计
基于食品制造企业在质量成本管理工作中的种种问题，笔者认为建立一套系统完整的质量成本管理体系是非常有必要的。由于质量成本管理是对质量成本的预测、计划、核算、分析、控制和考核等科学工作的总称，因此，笔者将从这几个方面构建我国食品制造业的质量成本管理体系。
根据食品制造业质量成本设置的科目，明确质量成本费用的范围，由企业财务部门对质量成本数据进行归集、计算和汇总，编制出企业质量成本报表。
（三）质量成本的分析与报告。根据企业编制的质量成本报表，通过分析质量成本的构成及变化趋势，来评价和指导企业未来的质量成本管理活动，分析影响质量成本的主要因素和重要事项，明确今后管理的方向和改进措施，从而寻找最佳质量水平以及降低质量成本的办法。笔者认为，可以从以下三方面进行分析。
1.分析质量成本的计划完成情况。主要分析质量成本计划的实现程度和质量成本变化率。对已确定的质量成本计划的完成情况用定量方法来表示，据此评价企业质量成本管理工作所起到的作用。在分析企业质量成本计划完成情况时，不能单纯地用一种指标来衡量，比如，企业本期的质量成本总额虽然没有达到计划指标，但本期的质量成本与上期相比有所下降，则企业的质量成本管理工作也是值得肯定的。
（1）质量成本计划的实现程度分析：计划与实际的差异。这是用绝对数来分析质量成本计划的实现程度。
质量成本差异额=本期质量成本实际总额-本期质量成本计划总额
如果该指标值是负数，说明本期完成了质量成本的计划要求；如果该指标值是正数，说明本期没有完成质量成本的计划要求。
（2）质量成本总额变化趋势分析：质量成本变化率。这是用相对指标来分析本期质量成本总额与上期质量成本总额的变化情况。
质量成本变化率=（本期质量成本实际总额-上期质量成本实际总额）/上期质量成本实际总额×100%
如果该指标值大于1，则说明本期的质量成本相比上期有所增加；反之，则说明本期质量成本相比上期降低了。
2.分析质量成本总额及构成对利润的影响。
（1）利润质量成本率=质量成本总额/产品销售利润总额×100%
该指标反映了质量成本在利润中所占的比例，它能够用来分析质量成本的上升或下降对企业盈利的影响，该指标值越小，则表明企业当前的质量成本水平对利润贡献最大。
（2）销售利润损失成本率=（内部损失成本+外部损失成本）/产品销售利润总额×100%
（3）销售利润预防成本率=预防成本/产品销售利润总额×100%
（4）销售利润鉴定成本率=鉴定成本/产品销售利润总额×100%
（2）、
（3）、
（4）三个指标反映了各质量成本构成因子对产品利润的影响，分析了鉴定成本、预防成本和内外损失成本给企业的经济效益带来的损失。
3.分析质量成本的构成。通过分析企业预防成本、鉴定成本、内外损失成本各自在质量总成本中所占比率及其变化趋势，可评价企业的质量成本构成是否合理，以寻求降低企业质量成本的具体途径，明确质量成本的改进方向，使企业实现最佳质量成本。
预防成本率=预防成本总额/质量成本总额×100%
鉴定成本率以及内外损失成本率同样可以根据此方法求出。
质量成本构成分析可以从某种程度上反映出企业的产品质量高低与该企业质量管理好坏。根据国内外研究学者所得出的结论，食品制造业运行质量成本构成中各项质量成本的最佳构成比例为：预防成本10%，鉴定成本40%，内外损失成本50%。此时，质量成本与产品的质量和企业的利润达到最佳组合，即我们所寻求的最佳质量成本。食品制造企业可以参照此比例控制其质量成本管理工作。
在对质量成本进行上述三个方面的分析后，由企业各个部门的负责人员上报给财务部，然后由财务部进行汇总，出具质量成本综合分析报告，经过企业主管审查后，最终形成企业的质量成本分析报表，呈现给企业领导，为了及时反映企业质量成本管理工作的成效，企业应该定期编制质量成本分析报表，可将周期定为三个月。
（四）质量成本的控制。根据质量成本分析报表对企业的质量成本进行系统分析后，寻找出影响质量成本费用的切入点，尽可能降低不必要的质量成本。在明确了出现的问题是由哪些部门管理不力造成的以后，制定切实可行的措施控制成本、实现预期制定的质量成本目标。
笔者认为，对质量成本的控制应该包括两方面的内容：一是控制时间，分为事前控制、事中控制和事后控制。事前控制即要求企业根据自身特点，事先确定质量成本项目的相关控制标准。可参照《质量成本计划书》对其施行事前控制。事中控制是对企业产品开发、设计、采购、生产、销售等的全过程，分别制定质量费用标准、进行控制，及时发现问题并采取措施。事后控制要求企业根据最终的质量成本综合分析报告，查明质量成本实际发生额与计划额差异的原因，从而采取切实可行的措施，提高质量、降低成本。二是控制的内容，主要包括对质量成本总额的控制和对质量成本结构的控制。对质量成本结构的控制可以参照前文所讲的质量成本的最佳构成比例。如图3所示。
（五）质量成本的考核制度。质量成本的考核是进行质量成本管理工作的必要程序。为促进和保持企业员工工作的积极性与自觉性，确保目标的实现，食品制造企业应建立严格的奖惩制度。以《质量成本计划书》中相关责任部门分配的质量成本任务为考核依据，对企业部门和个人进行考核，按责权利相结合的原则，将考核的结果纳入个人以及部门的业绩，使业绩的好坏与个人工资、奖金直接挂钩。笔者认为，食品制造企业激励的方式可以分为奖金激励和荣誉激励。对于在质量成本管理工作中做出突出贡献的部门和个人，可对其授予“先进工作部门”和“先进工作者”的荣誉称号，并给予相应的奖金奖励。企业的处罚措施包括批评、记过、罚款、降职、解雇等。对于在质量成本管理工作中表现不积极的、出错率高的、违反企业规定的，按照其情节的严重程度给予相应的处罚。
四、结语
本文首先分析了质量与成本之间的关系，得出了寻找最佳质量成本的结论；通过分析我国食品制造业质量成本管理的缺陷，继而从质量成本的预测、计划、核算、分析、控制和考核等方面，构建了较为完善的质量成本管理体系。该体系为食品制造企业提供了切实可行的实施方法，并有利于企业经济效益的提升。但本文在质量成本最佳构成比例的分析上还比较笼统，后续的研究还需针对食品制造业的实际情况，对质量成本的最佳构成比例进行更为细致的探索。S
