一、 典型案例
甲有限责任公司于 2013 年底在土地一级市场上通过 挂让方式从政府手中取得一宗商业用地的土地使用权，国有土地出让合同中约定的土地出让金为 3000 万元。 甲公司对该土地进行三通一平后，因无资金继续开发建设而停工，为了盘活公司资金， 甲公司于 2014 年聘请经政府批准设立的房地产评估机构对该宗土地评估后， 以 3800 万元的评估价格将该宗土地转让给乙公司。按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16 号文)第三条第二十款的规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。①甲公司认为其应该按成交价格 3800万元与取得土地使用权的成本价格 3000万元的差额800万元计算缴纳营业税。
二、 涉税观点陈述
在当前的税务实践中，在土地二级市场上，通过转让方式取得的土地使用权，再转让该土地使用权的经济行为可以按照差额计算缴纳营业税是不存在争议的。 但是，对于本案例中甲公司在土地一级市场，通过政府出让方式取得土地使用权再转让的，能否适用营业税差额征税的政策一直存在争议。 在国家税务总局没有出文明确差额征税执行口径的情况下，各地税务机关由于对财税[2003]16 号文的理解不同，解释不一样，在实践中形成了两种税务处理方法。
第一种观点认为转让从政府手中取得的土地使用权这一经济行为应全额缴纳营业税，即不能扣除土地成交价款，即政府收取的土地出让金。
其理由是：(1)财税[2003]16 号文中的受让是指纳税人通过转让方式取得土地使用权的行为，即在二级市场上取得土地使用权才称之为受让。 因此，纳税人通过出让方式取得土地使用权不属于财税[2003]16 号文中所称的受让的土地使用权，不适用该文营业税差额征税的规定;
(2)营业税税收政策允许一部分经济行为差额征税是为了尽可能避免重复纳税，减轻纳税人的税收负担，促进税收公平。 然而政府在出让土地使用权时，并没有营业税的纳税义务，即此环节的交易额并没有缴纳营业税。因此，纳税人转让其以出让方式取得的土地使用权时以交易全额缴纳营业税也没有导致对这一经济行为的重复征税，并不违反营业税差额征税政策出台的初衷。故再转让时营业税的计税基础不应扣除支付给政府的土地出让金。
第二种观点认为转让从政府手中取得的土地使用权这一经济行为应差额缴纳营业税，即可以扣除土地成交价款或土地出让金。
其理由是：(1)通过出让方式取得的土地使用权也属于财税[2003]16 号文中规定的受让的土地使用权范围，上述文件并没有将受让的土地使用权仅仅限定为通过转让方式取得的土地使用权或者在二级市场上取得的土地使用权
(2)取得时是土地使用权， 转让时并没有进入建筑物的施工阶段，只是完成了土地的前期开发，即该交易行为仍属于转让土地使用权税目，只要是同一税目，就应该允许扣除前一环节取得土地时支付的土地出让金;
(3) 不管是从一级市场上还是从二级市场上取得的土地使用权，纳税人都付出了相应的成本。 财税[2003]16 号文规定的销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权才能享受差额征收营业税的政策主要是针对无偿取得土地使用权再进行交易的行为。 因此，只要纳税人付出了经济成本，相应的纳税前就应允许其扣除。
(4)纳税主体具有法定性。 不能因经济行为前一环节的纳税主体具有特殊性，即(政府)享受不征税或免税待遇就将税负强行转移至后一环节，强行改变纳税主体，侵犯后一环节经济主体的应有权益。
三、涉税理论及实务分析
从以上两种税务处理办法的差异可以发现，分歧的关键在于对财税[2003]16 号文相关规定的理解，该文仅仅明确了按差额计算缴纳营业税的经济行为涵盖单位和个人销售其购置的不动产和单位和个人转让受让的土地使用权两种，而未明确购置和受让的界定。 在此情况下，究竟哪一种处理方法更符合财税 [2003]16 号文第三条第二十款规定的立法本意，更能体现税法的公平性、合理性，并且在实践中还要具有可行性，便于征收管理。 本文将从文字释义、税收公平、税收法规的延续性以及营改增等方面来讨论本案例是否可以享受转让土地使用权差额征税的营业税税收政策， 为制定更完善的营改增税收政策打下基础。
1. 从文字释义角度。
上述两种处理方法的争议在于受让是仅与转让相对应，还是与出让及转让都可相对应? 现代汉语词典，将受让解释为接受别人转让的物品、权利等。国有土地因其特殊性分为出让和转让两个市场。土地使用权的出让市场是经济主体付出土地出让金，接受政府转让的土地使用权;土地使用权的转让市场是经济主体付出土地使用权的市场价格成本， 接受政府以外的其他经济主体转让的土地使用权。因此，无论是通过土地的出让市场，还是土地的转让市场取得土地的使用权都是接受其他主体转让的权利，即属于经济主体受让该土地的使用权。 此外，一般的财产在转移其所有权或者使用权时都使用转让一词，并没有出让的说法，受让当然与转让相对应。 因此，笔者认为从文字释义的角度，受让应与出让、转让都相对应，即受让的土地使用权，包括从土地一级市场上及从二级市场上取得的土地使用权。
2. 从税收公平角度.
如果对转让从一级市场上取得土地使用权的行为全额征收营业税，而对转让从二级市场上取得土地使用权的行为差额征收营业税，则会产生税收公平问题。 现行营业税的征税范围， 不包括一级市场上出让土地使用权的行为，即政府出让土地不需要缴纳营业税，而二级市场上转让土地使用权的行为是需要缴纳营业税的。 以本案例为例，甲有限责任公司通过挂让方式从政府手中取得的商业用地土地使用权的土地出让金为 3000 万元，该环节政府不用缴纳营业税。甲公司对该土地进行三通一平已符合转让条件后， 以 3800 万元的评估价格将该宗土地转让给乙公司。该环节若甲公司不能差额缴纳营业税， 则甲公司应缴纳 3800*5%=190 万元的营业税。 即整个交易流程营业税税收为 190 万元。税收公平要求给予经济条件相同的纳税人同等待遇，上述处理则明显违背了该原则。此外，接上述案例分析，丁公司在转让土地使用权给丙公司时， 应承担 3000*5%=150 万元的营业税税负，150 万元加上丙公司承担的 40 万元刚好等于 190 万元。由此看出，要求纳税人转让一级市场上取得的土地使用权全额纳税实际上是要求转让环节的纳税人负担上一环节的税收，这也有违税收法定和税收公平。 有人认为上一出让环节未缴税，转让环节就不能扣除上环节支付的价款，需要全额缴纳营业税。
笔者认为，第一，如果对出让取得的土地使用权再转让时予以全额征税，实质上是将出让环节政府未缴纳的税款转给了转让环节的纳税人来承担，即强制性的改变了纳税主体，这不仅会给在一级市场上取得土地使用权再转让的纳税人带来沉重的税收负担，而且违背了纳税主体法定的要求。 第二，是不是差额纳税是对纳税人自身而言的，与上一环节是否纳税无关，且政府部门由于其主体和提供服务的特殊性，国家的税收法律常给予不征税或者免税的待遇，如政府出让土地不需要缴纳营业税，则以差额征税，允许纳税人扣除土地出让金更能体现国家税收的立法本意，即不管是在出让环节还是在出让后的转让环节对出让金彻底不征税更能体现国家税收法律对政府取得的出让金收入不征税的立法意图。
