[关键词]管理舞弊；审计策略；舞弊风险评估；舞弊审计程序
揭示错误与舞弊是审计最为基本的职能。在熠熠生辉的审计思想库中蕴涵着舞弊审计的原始思维与策略。但由于大量管理舞弊案的频繁发生，使传统的舞弊审计思路与策略受到巨大挑战。依照传统舞弊审计思路进行审计，不能发现重大错报的审计风险极大。 社会 公众普遍认为，审计师在发现、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是无效的，经审计师审计后的 会计 报表不值得信任。多年来，审计 理论 与实务界一直致力于舞弊审计技术与 方法 的提高，其中也包含审计思路的更新。他们试图从线索证据、书面证据、实物证据的搜集与检查上寻找审计模式创新的突破口。如何在 发展 传统舞弊审计思路的基础上创新审计策略，再次成为审计职业界关注的重点。
这并不是对传统舞弊审计思路的完全抛弃，而是在新环境下对传统舞弊审计思路的包容与发展，以便丰富与创新舞弊审计思维与策略，使审计工作获得事半功倍的成效。
一、发展传统舞弊审计思路的必要性
（一）管理舞弊是产生重大错报审计风险的主要原因
（二）传统舞弊审计策略面对管理舞弊显得无能为力
传统审计观点认为会计报表舞弊审计不同于常规会计报表审计，系一种发现而非论断性的冒险活动。因此在报表舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及 问题 的 影响 范围，而非事先预计或测算。但是，事实上许多舞弊审计失败的案例证明，在有管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较无力。一方面，管理层反侦查能力增强，欲意舞弊的管理层利用所占据的职位便于进行串通舞弊、伪造文件以避免审计师在传统模式中的审计程序查找出舞弊证据。有学者对会计信息自原始数据输入到会计信息成品输出直至提供给信息使用者的整个流程进行研究， 分析 探索形成会计报表重大错报的主要成因。通过深入透彻的研究，发现基于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，原始凭单证的真假正误及传递的及时性等主要受制于管理当局，管理当局是会计信息系统的主要干扰因素[2].那么，在以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷，即面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制都将失去作用，仅仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入管理当局设计好的陷阱中，传统审计模式失灵在所难免。
另一方面，为了权衡质量与成本以高效地完成审计工作，审计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险。这也是传统审计实务中，审计师所无法回避的一种尴尬局面。因为这种合作已经隐含了审计师默认客户管理层是基本可信的前提，这恰恰为管理层操纵会计报表舞弊大开方便之门，使得原本处于信息弱势地位的审计师更加被动。以上两方面使得审计师在传统的舞弊审计策略下，识别和揭露会计报表舞弊有极大的困难。
二、基于管理舞弊环境下的舞弊审计思路与策略
审计策略是审计师锁定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。我们试图从管理层“中性”假设变更、舞弊风险评估及舞弊审计程序三方面描述管理舞弊审计策略。
（一）管理层“中性”假设变更
现代 与传统舞弊审计策略区别是起点不同、程序不同，更主要的是审计理念的不同。在传统的会计报表审计实践中，存在着一种关于管理层“中性”假设的基本理念，该理念源自美国反舞弊准则（SAS NO 82）中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。
但是，在管理层“中性”假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因为这种合作存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险[3].
因此，我们认为，无论在舞弊审计的计划阶段、还是在实施阶段都应对已有的“中性假设”进行变更，即假设客户管理层是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的 历史 ，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SAS NO.99所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供的相关信息的真实性和有效性作批判性评价。审计师在“管理层不可信任”的假设前提下，应质疑客户管理层存在舞弊，进行必要的测试，以推测客户管理层舞弊的可能。
1.对管理层的态度、品行、声誉的测试
管理层的态度、品行、声誉属于内部控制的控制环境，控制环境的好坏直接决定着其他控制能否实施或实施的效果，它也是新的《国际风险准则》中重新定义的影响“重大错报风险”的重要因素之一。测试 内容 包括：管理层对审计的态度方面，是否表现极不 自然 ，如表示强烈反对，在收费方面给予更多的优惠，要求提交报告的时限过紧，对审计范围进行限制，员工被要求尽可能少地与审计人员作交谈，或表现出过分亲热或回避等异乎寻常、前后不一致的态度；品行方面，是否法制观念淡薄，表现出与其收人极不相称的生活标准；声誉方面，是否存在不诚实行为及其他试图进行欺诈的行为、甚至违法行为而受到媒介的批评。
2.关于公司治理结构对管理层约束的测试
（二）实施舞弊风险评估
国际审计和保证准则委员会（IAASB）2003年发布了3个新的国际审计风险准则：《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《针对评估的重大错报风险实施的程序》、《审计证据》，引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为必要（首要）审计程序，这将有利于审计师围绕此设计和执行审计程序，最终实现目标。实施舞弊风险评估不仅是从微观的账户层次，而且从宏
观的内外部环境来分析被审计组织的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来，这是一种基于战略系统观的思考，是一种新审计理念。关注和评价舞弊风险为核心的谨慎行为构成现代审计重要内容，它同时也体现一种风险意识而非利益意识的现代审计策略、思维。
1.舞弊风险评估的重心是重大错报风险
传统审计思路以评估控制风险为核心。而审计师最大的敌人是管理层舞弊，管理层舞弊的特点是绕过或逾越内部控制，所以过去的审计 方法 导致控制风险很低而实际上审计风险很高的 问题 。控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。审计师重点是发现管理层舞弊（欺诈性财务报告），评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险（包括固有风险和初步控制风险）[4].
对重大错报风险的评估应关注：一是了解 企业 发展 的背景及经营业务，包括产品、市场、人才、技术、客户，等等。二是 分析 企业发展的外部环境。如竞争加剧、政策限制等都会增加财务、管理压力。三是分析企业经营者的诚信风险。四是分析企业的战略目标、实施措施及其存在的风险。管理舞弊导向审计的固有风险不同于其他审计模式固有风险的一个主要 内容 就是战略目标风险，战略目标实现的风险越大，其固有风险评估得也应越大。
2.舞弊风险评估的切入点由直接评估变为间接评估
舞弊风险评估从经营风险评估人手，一方面是从持续经营的角度考虑经营失败往往带来审计风险进而导致审计失败。二是基于一种假设，当经营风险越大时，管理舞弊的可能性越大；三、经营风险更能有效发现 会计 报表潜在的重大错报，因为报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则会计报表很可能失真。也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。经营风险是从经营分析中产生，经营分析过程实际上是咨询发现问题的过程。
3.舞弊风险评估以分析性复核为中心
传统审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊环境 影响 下，分析性复核功能扩大，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴 现代 管理方法，将管理方法运用到分析性程序中。常用的分析工具有：战略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、绩效分析（BSC、标杆分析）、财务分析、会计分析及前景分析。将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估。如果有几种方法相互印证，则风险评估的结果更加可靠。总之，风险评估从零散走向结构化，考虑了多方面的风险因素，这些因素有机联系在一起，便于作综合风险评估。
通过风险评估，决定下一步的审计程序或直接得出审计结论。整个审计工作应以舞弊风险评估决定审计证据的质量及数量，当评估舞弊风险越高时，所需要的审计证据数量也越多，证明力越强。另外，由于审计重心向风险评估转移，审计师必须取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。审计师将更多地依赖业内人士和专业咨询人士，丰富审计专业判断。
（三）实施舞弊审计程序
1.实施个性化审计程序
管理舞弊的特点决定审计师往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本面、经营面、市场面、行业面、政策面的基础上，根据风险评估结果，专业判断被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序[5].美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。
2.实施补充审计程序
3.设计延伸性审计程序
4.特别审计程序
[ 参考 文献 ]
[2]徐伟。试论风险导向审计及其在我国的运用[J].审计研究，2004（4）：65.
[3]俞杰。会计报表舞弊审计思路战略调整初探。审计月刊，2005 （3）：14～15.
[4]飞草。现代风险导向审计的十一大特征。审计文摘，2004 （8）：12.
[5]高伟，李晓慧。风险导向审计与独立审计准则的运用[J].审计研究，2004（3）：46.
[6]黎仁华。确立舞弊审计的研究。审计与 经济 研究，2002 （1）：33.
[7]张龙平，王泽霞。美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示。会计研究，2003（4）：63.
