摘要：对于工程项目来说，为了确保工程项目施工的顺利进行，需要对已完工未结算进行管理。本文通过对已完工未结算的概念和构成进行阐述，并分析已完工未结算的形成原因和已完工未结算项目对施工企业的影响，同时提出相应的政策建议，进而为已完工程未结算的管理提供参考依据。
关键词：施工管理 结算管理 项目施工
1 已完工未结算的概念
对于建筑施工企业来说，“工程施工”和“工程结算”是两个特有的会计科目，其核算存在一定的特殊性。按照《企业会计准则》的相关规定：“工程施工”科目核算企业（建造承包商，下同）实际发生的合同成本和合同毛利，企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利通过借方余额得以反映;对于“工程结算”来说，通常情况下，是根据建造合同约定，科目核算企业向业主办理结算的累计金额，企业尚未完工工程已开出工程价款结算单累计办理结算的价款通过期末贷方余额得以反映。
在《企业会计准则――建造合同》中，按照相关规定，在执行建造合同的过程中，某一特定资产负债表日，“工程施工”与“工程结算”两个会计科目，借方差额为已完工未结算，反映企业建造合同已完工部分但尚未办理结算的价款总额，在资产负债表“存货”项目下单列项目反映;贷方差额为已结算尚未完工工程，反映企业建造合同未完工部分但已办理了结算的价款总额，在资产负债表“预收账款”下单列项目反映。
2 已完工未结算的构成
通常情况下，施工企业在施工过程中产生已完工未结算;“工程施工”科目与“工程结算”科目在工程完工决算后相冲抵，“工程施工”科目与“工程结算”科目冲抵后余额均为零。
资产负债表上存货项目下反映的已完工未结算项目=工程施工-工程结算=（累计工程合同成本+累计合同毛利）-累计工程结算=（A合同内累计合同成本-合同内累计工程结算）+（B已发生且业主监理同意新增变更的合同累计成本-已发生且业主监理同意新增变更的合同结算）+（C已发生未得到业主监理确认，施工企业先确认部分的累计合同成本）+D累计合同毛利。
通过对上述等式关系进行分析可以看出，对已完工未结算项目来说，其组成主要包括：一是合同内累计合同成本与已完成工程结算差额;二是已发生且业主监理同意新增变更的合同累计成本与已完成工程结算差额;三是已发生未得到业主监理确认，施工企业先确认部分的累计合同成本，施工企业单方面认为可以通过变更工程量和费用进行补偿;四是执行《建造合同准则》按照完工百分比法确认预计总收入和预计总成本的差额。
3 已完工未结算的形成原因
已完工未结算形成的原因比较复杂，笔者暂从主客观两方面来分析。
3.1 已完工未结算形成的主观原因。①执行《建造合同准则》。在《企业会计准则――建造合同准则》中，按照相关规定：确定建造合同完工进度的方式主要包括：一是在合同预计总成本中，根据累计实际发生的合同成本所占比例进行确定;二是在合同预计总工作量中，根据已经完成的合同工作量所占的比例进行确定;三是根据实际测定的完工进度进行确定。第一种方法在实际工作中应用较为广泛。但是，在使用该方法的过程中，需要根据合同预计总成本数值的准确性进一步对完工进度进行确定。对于施工企业来说，在施工过程中，由于建造工程的周期长、体积大，并且结构复杂、价值高，同时受到设计变更、施工环境等因素的影响和制约，进而在一定程度上导致多种不确定因素影响预计总成本计算的准确性，造成按照建造合同准则计算确定的完工百分比与实际完工进度存在差异。在整个合同建设期内，均衡地确认合同收入费用及利润，这是实施《建造合同准则》的重要目的所在。对于建造工程来说，由于组成涉及多个分项工程，并且在完工时间及毛利率方面，各个分项工程之间存在一定的差异性，并且高低不等。如果按照统一的毛利率来进行确认核算，就会产生毛利率低的分项工程多确认合同毛利的情况，进而在一定程度上产生已完工未结算。②施工企业自身的原因。建造合同的实施，需要企业的经营部门、工程部门等多个部门相互配合，按照规定提供并及时传递相关数据。例如，在经营管理中，如果企业存在已完成的工程项目相关质量检测报告不及时或资料不完善，在这种情况下，在规定时间内，容易导致计量结算资料不能报监理、业主等审批，从而造成不能按照合同约定的期间申报工程量;或企业存在施工现场人员设备窝工、材料浪费等，都会产生已完工未结算。③人为调节利润。施工企业执行《建造合同准则》时，由于建造合同预计总收入和预计总成本都是内部计算，这就为企业调整财务数据提供了方便。部分企业通过调整预计合同总收入及总成本，人为调节利润，掩饰潜在亏损，粉饰会计报表。高估工程进度，增加当期合同毛利，因此也会形成已完工未结算。
3.2 已完工未结算形成的客观原因。对于已完工未结算形成的客观原因，主要从其构成部分进行分析。①合同内工程形成的已完工未结算。目前，施工企业与业主单位在建筑市场上存在地位不平等的现象，通常情况下，都是业主说了算，在计量条款方面，业主比较苛刻，对于完工单项工程的质量存在考查时间过长现象。尤其在当前基础建设规模萎缩，建筑市场不景气的情况下，部分业主往往出于某些原因（如项目建设资金紧张）考虑，主观上有意延长计量结算的审核批复时间，有的工程项目业主监理批复周期长达一月有余，从而达到延迟资金支付的目的，使得施工企业形成已完工未结算。②合同外工程形成的已完工未结算。由于施工现场实际情况与合同约定的情况不符，甚至有的属于“三边工程”（边设计、边施工、边预算），施工企业为确保工程工序的顺利实施和约定的项目总工期，便会产生合同外工程量。施工企业完成的合同外工程量必须经过业主监理确认并结算挂账，该部分合同外工程量有的业主监理已确认并结算;有的监理已确认但业主未签认结算;有的监理及业主均未签认，后两部分便会形成已完工未结算。该部分已完工未结算由于未得到相关方面认可，其经营风险比合同内工程形成的已完工未结算要大得多。 4 已完工未结算项目对施工企业的影响
由于已完工未结算由合同内和合同外分别组成。对于合同内已完工未结算款基本是真实的、可控的，而合同外已完工未结算款则存在很大的变数，不一定能够全额得到业主的计量结算补偿。已完工未结算对施工企业的影响主要有以下几个方面：第一，存在潜亏因素。已完工未结算的潜亏因素主要来自于三方面：一是企业由于客观和主观原因变更工程，导致业主没有全部或部分签认，形成索赔，如果这部分工程长时间未得到业主的认可，就会演化为潜亏的资产项目;二是由于执行《建造合同准则》，实际形成的总收入和总成本与预计总收入和总成本存在一定的偏差，预计合同毛利大于实际合同毛利，从而形成潜亏项目;三是企业为了满足自身的业绩考核目标，前期人为降低合同预计总成本，高估完工进度，增加前期合同毛利，这样形成的已完工未结算部分，在工程竣工结算后很可能出现潜亏因素。第二，影响财务报告质量。已完工未结算在资产负债表中反映为企业的存货，大量占用企业的流动资产，速动比率降低，削弱企业资产的变现能力，导致企业资金周转困难。另外，已完工未结算往往存在施工企业单方面挂账的现象，其能否有效转化为应收账款的政策变化因素较多，风险较大，因此该部分资金回收的状况，直接影响施工企业资产的质量和利润的真实性，从而影响财务报告的质量。
5 已完工未结算的管理控制及评价
对于已完工未结算来说，通常情况下，存在回收风险，并且变现能力较为薄弱，同时对企业的资产及财务报告产生不同程度的影响，在这种情况下，对已完工未结算款如何进行有效的管理和控制显得尤为重要。
在合同内，对于产生的已完工未结算款，企业需要对内部部门间的工作关系进行协调，对于符合计量要求的结算资料，需要确保及时性和完备性，同时与业主、监理等相关单位加强沟通与协调，在一定程度上缩短计量结算的批复周期。
对于合同外产生的已完工未结算款，施工过程中要及时履行相关的审批程序，收集相关原始资料，寻找第一证据，并有针对性地抓好落实。
对于执行《建造合同准则》产生的已完工未结算款，企业应根据施工现场情况，及时调整修正预计合同总收入、预计总成本等金额，做到数据有根有据，对项目进行动态分析管理。
