[摘要] 本文从需求角度、供给角度等方面剖析了注册 会计 师审计质量低下的深层成因，并提出只有继续推进会计师事务所体制改革、完善公司治理结构等才能提高注册会计师的独立性和风险意识，促使我国会计师事务所之间的竞争真正进入高层次的竞争——质量竞争。
新 中国 注册会计师制度，经历了80年代初期的恢复、注册会计师资格从考核到 考试 的转变，注册会计师与注册审计师从竞争到联合、会计师事务所的脱钩改制、三会联合组建新注册会计师协会等事件，注册会计师事业迅速 发展 。但是，在这表面繁荣的同时，暴露出严重的质量 问题 ，发生了一系列注册会计师参与制假、造假事件。本文试图从深层次剖析CPA审计质量低下的成因，并提出相应的对策。
一、CPA审计质量低下的深层成因剖析
（一）从需求角度看，政府的过度介入难以造就对高质量审计服务的需求市场，注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力
中国的证券市场从一开始就由政府出面筹建、管理，比如，对新股发行价采用政府确定而非市场自由确定的 方法 、对已上市公司配股资格的规定等等。所有这些，使得公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的管制机构，只要能符合政府管制机构的要求， 企业 就可以实现最佳的成本效益比，如取得珍贵的上市资格、获得配股资格等等。对企业来说，取得政府主管部门的认可是关键，审计质量成为次要因素。审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数的一个变量，审计质量的高低对它们的利益没有实际意义上的 影响 ；相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如实报告客户的一些旨在取得上市资格或提高发行价格的行为，使得这些公司最终无法取得政府管制机构的认可。因此，企业所需要的是价格最低、“麻烦”最少的注册会计师服务。市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
（二）从审计本质来看，公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的属性——独立性
上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊委托代理关系。被审计人员即为上市公司，其主要表现为公司经营管理层，它是委托人即股东管理公司资产的“代理人”；而审计机构则是替委托人即股东鉴证公司管理层业绩的“代理人”，即二者均是受托人，为同一委托主体——股东服务的，他们二者之间不存在任何契约、利益关系，故按照委托代理 理论 ，对上市公司的审计是“代理人”监督“代理人”的过程，是可以保证其公正性的。但是，由于我国 目前 在公司治理上的不完善，主要表现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司的经营管理层（以总经理为代表）应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或虽非董事长也是董事会重要成员，这样就使“内部人控制”现象非常严重，原本上市公司审计中存在的三者之间的委托代理关系实质上已简化为二者之间的关系，即一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了委托代理理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性。
（三）从审计技术来看， 现代 的制度基础审计模式与落后的会计工作现状相冲突
审计模式从其发展来看，经历了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计模式。虽说我国的注册会计师的恢复和发展只是近二十年的事，但是我们在完善注册会计师审计制度的同时，借鉴了西方，特别是美国等先进国家的经验，实行了是以内部控制制度的测试与评价为基础的抽样审计。注册会计师在进行审计时，首先要 研究 与评价被审计单位的内部控制，这是现代审计的重要特征。
目前我国的会计工作主要是以各项会计业务的核算为侧重点，内部会计控制和内部管理控制的建立和执行未得到重视，绝大多数企业缺乏内部控制或者内部控制不健全、失效。这必然使原本紧密联系的审计工作与会计工作发生严重脱节，产生冲突在所难免。我国现行注册会计师审计如果直接进行详细的实质性测试，审计成本高，与我国注册会计师审计低收费相矛盾，且不 科学 。
（四）从审计职业界来看，职业规范体系的建设滞后审计实务和发展
虽说严重缺乏外在和内在压力和动力是我国注册会计师审计质量低下的根源，但是，如果CPA职业界能加强自身建设，也会在一定程度上提高注册会计师审计质量。如美国，60年代后，也发生过审计质量危机，但通过加强审计职业界自身的建设，度过了危机。而我国审计职业规范体系建设滞后，审计实务的发展缺乏协调性、完整性；执业惩处缺乏严厉性。
1.职业规范体系注重硬标准、轻视软标准
注册会计师的执业规范体系包括独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则和职业后续 教育 准则4个部分。它们从不同的侧面对注册会计师和事务所作出了要求和规范，既相互区别又相互联系、相互辅助，本应完整、协调、配套。但我国自恢复注册会计师审计制度以来，独立审计准则颁布了一批又一批，而质量控制、执业道德、职业后续教育仅颁布了基本准则，职业规范建设偏重技术标准。而如果审计行为缺乏了质量控制，质量就难以保证；审计人员缺乏职业道德的约束和职业后续教育，审计人员的素质就会下降，审计质量就会下降。
2.职业规范体系注重制定、忽视效用
独立审计具体准则已基本上形成了一套完善的技术标准，但是，执业规范指南仍然是1995年颁布的《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》三个。而执业规范指南是审计具体准则的解释和说明，是审计人员执业时的直接参照。这样，审计具体准则的可操作性差，难以有效落实，审计准则的效用必然受到很大影响。
3.职业惩戒措施单一，缺乏力度
目前，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤消等方式，几乎没有事务所被判罚巨额赔偿。处罚手段单一，缺乏力度，起不到应有的惩戒作用。因为，只要会计师事务所和注册会计师因违纪而得到的回报（如，被审单位付高额审计费用）大于他们所受到的处罚，事务所和注册会计师仍会冒险提供虚假的审计报告。
二、CPA审计质量低下的对策研究
（一）继续推进会计师事务所体制改革，提高注册会计师的独立性和风险意识
保证审计质量重要的一点是要把审计责任与注册会计师联系起来，这就要建立一个能够保持会计师事务所与注册会计师之间以无限责任或连带责任为基础的利益约束机制，也就是建立以注册会计师为会计师事务所出资人的体制。把责任分解到注册会计师个人，提高注册会计师的独立性和风险意识，从而增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
在我国，事务所体制改革也有几年的实践。到1999年底，事务所与挂靠单位已彻底脱钩并改为“普通合伙制”和“有限公司制”会计师事务所。这次“脱钩改制”虽然提高了注册会计师的独立性和风险意识，带来了积极的效应，但是仍然存在着一些问题，为此必须深层推进事务所体制改革。针对我国事务所的体制改革中存在的问题，在借鉴国外经验的基础上，本文提出以下建议：
1.加强对有限责任合伙制的跟踪和调研工作，促使这种类型的合伙制早日在会计师事务所等中介服务机构的普通实行
目前，我国事务所多数为有限责任制，这种组织形式使注册会计师面临的执业风险较小，与注册会计师应受到的 社会 责任约束以及社会对注册会计师的信赖程度不相称。因此应大力发展合伙制，尤其是有限责任合伙制。有限责任合伙制会计师事务所，是事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不互相承担连带责任。它的最大特点在于，既融入了合伙制和有限公司制事务所的优点，又摒弃了它们的不足。目前，一些重要的国际会计公司在美国的执业机构已完成了向有限责任合伙制的转型。这种体制，我国主要的实践是在深圳特区。我国已加入“WTO”，伴随而来的必将是我国服务市场的开放，在机遇和挑战并存的同时，我国自己若没有大型的会计师事务所和其他中介服务机构，不仅要将很大份额的服务市场拱手让给国际服务机构，而且审计和监督中外大中型企业的大权也将可能落在外国服务机构之手，直接或间接对民族利益造成影响。同时，也会影响中国注册会计师队伍和其他中介服务机构走出国门，坐失参与国际中介服务竞争的机遇。为此，建议有关部门将此列入重要议事日程，促使有限责任合伙制的政策早日出台。
2.建议适当发展个人独资会计师事务所
适当发展个人独资会计师事务所很有必要；个人事务所虽然规模小，业务范围易受限制，但由于可以满足日益增长的中小工商企业和非审计的会计业务增加的需要，能够弥补大型事务所不愿或无暇承办小型业务的缺憾；同时，个人独资的无限责任和个人其他财产连带责任也能在较大程度上限制个人独资的执业人员违反职业道德，使注册会计师在执业质量上能得到保证；另外，有国外的经验可供借鉴。在借鉴国外个人创办独资会计事务所经验的同时，也将会吸引一批在国外知名会计公司工作的、获得发达国家注册会计师资格的中国公民到国内兴办事务所，开通高级人才的引进渠道。
3.逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度
要使合伙制在 会计 师事务所等中介机构顺利实施，还需建立合伙人个人财产登记制度和与他人共有财产分割制度。因为，无论是普通合伙制还是有限责任合伙制，合伙人承担责任过程都会涉及个人财产或其与他人的共有财产的 问题 ，如果没有建立合伙人个人财产登记制度和财产的分割制度，在合伙制度实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任的义务就往往难于兑现，使应承担责任的合伙人规避了 法律 规定的义务，从而削弱合伙制对风险责任的约束力，或造成超越承担范围，株连到无辜的其他人，使其法律条款成为一纸空文。所以，在实施合伙制的同时，必须逐步建立合伙人个人财产登记制度和其与他人共有财产分割制度，才能确保合伙制的顺利进行。
（二）完善公司治理结构，创造良好的注册会计师执业环境
在我国 目前 的法律框架下，决定注册会计师聘任的是公司股东大会。注册会计师的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁，同时是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，股东大会往往流于形式。会计师事务所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使会计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下，如果注册会计师说“不”，就可能被解聘。事务所为了保住市场份额，就只好降低质量。因此，审计质量的提高决不是单靠注册会计师行业自身就能解决的，一个健全有效的公司治理结构能为注册会计师审计提供良好的执业环境。
（三）完善 企业 内部控制制度，提高制度基础审计的效率和效果
经过会计基础工作规范化的努力和新会计法的威慑的作用，大多数企业都建立了较为完善的会计系统。因此，完善企业内部控制制度应重点改善控制环境和增强控制程序的执行。任何企业的控制都存在于一定的控制环境中，控制环境的好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施的效果。比如，人事管理中聘用了不值得信任或不具备胜任能力的员工，可能使某项特定控制无法实施或无效。一个良好的控制环境应包括经营管理的 理论 、 方法 和风格；组织结构；董事会；授权和分配的方法；管理控制的方法；内部审计；人事政策和实务等。其次，注册会计师应重视对被审计单位的内部控制制度的 研究 和评价，真正发挥制度基础审计的优越性，建议应尽快建立内部控制制度评价准则。
（四）加强职业自身建设，提高注册会计师协会在注册会计师行业管理中的地位和作用
在职业建设方面，注册会计师行业的管理体制应进一步改革，减少行政管理色彩，逐步向“法律规范，行业自我管理，政府监督”的模式转化。目前我国参与对注册会计师及会计师事务所监管的有审计署、稽查特派员总署、证监会、财政部监督司、注册会计师协会等。有关法律应重申对注册会计师行业负有监督管理职责的是财政部门，担负直接监管任务的应是注册会计师协会，上述其他相关部门在履行监管职能时，应尽可能与注册会计师协会协调配合。如发现注册会计师或会计师事务所存在违法行为，应将问题移交给省级以上注册会计师协会，由协会对违法违规行为提出处罚意见，最终由财政部门按规定的程序作出行政处罚决定，提高注册会计师协会在行业监管中的作用和地位。其次，注册会计师协会应逐步脱离财政部门，成为名副其实的职业团体，充分发挥在审计准则的制定与审计质量的检查、职业后续 教育 等方面的积极作用。另外，协会还可设立“同业互检委员会”加强职业界自我管理、自我约束、自我惩戒。
以上笔者剖析了我国注册会计师审计质量低下的一些深层原因及对策，这些问题随着我国企业制度改革和注册会计师改革的不断推进，势必会得到高度重视和认真对待。但是，面对我国加入“WTO”，面临着西方高质量注册会计师的竞争，我国注册会计师审计市场的竞争必将从低层次竞争向高层次竞争转变。这种高层次的竞争即是质量的竞争。 中国 注册会计师职业界应该具有紧迫感和责任感，充分重视质量，保护和扩大国内市场份额，争取国外市场。
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Analysing and Studying on Deep Causes and Counter-measures of Low Quality of CPA Audit
Key words： government interference；dependent system；corporate govemance structure；internal control system；system reform
Abstract： The paper first analyses the deep causes which have caused low quality of CPA audit from demand angle and supply angle，then on this base，he paper further points out that only by continuously pushing the system reform of CPA firms and improving the independence and risk awareness of CPAs， we can promote the competition among CPA firms into high standard competition-quality competition.
