摘要：作为中小会计师事务所一员的辽宁中实会计师事务所，有着中小会计师事务所独特的优势，但是也存在着同样的审计质量控制问题。针对会计师事务所审计质量控制问题，分析了辽宁中实会计师事务所审计质量控制的现状，质量控制重形式轻实效，没有真正得到贯彻落实;事务所规模小，审计业务程序不严格，是导致其审计质量低下的原因，提出辽宁中实会计师事务所要提高审计独立性，定期轮换注册会计师;严格执行审计程序，建立技术与风险管理委员会和技术与质控部;加强人力资源建设，吸引和留住优秀人才等建议。研究结果为辽宁中实会计师事务所健康发展提供参考。
关键词：审计质量 审计质量控制 会计师事务所 三级复核
中小会计师事务所的服务对象大多都是一些中小企业，而且我国目前中小企业占企业总数比重大，可见，中小会计师事务所为我国经济的发展起到了不可或缺的作用。中小会计师事务所要想立于不败之地，这就需要审计质量控制作为支撑。本文通过结合辽宁中实会计师事务所实习中的经验和事务所自身特点，对辽宁中实会计师事务所审计质量控制现状进行分析，就质量控制环节中的不足，挖掘问题产生的原因，提出改善审计质量控制的措施。
一、辽宁中实会计师事务所现状
初步业务活动中在首次接受业务委托和连续审计分别实行不同的程序，针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见后，签订或修改审计业务约定书。
二、事务所审计质量控制存在的不足
1.独立性缺失 主要存在两个方面。一是事务所由于位于中小城市，知名度不高，影响力不大而且数量较多，所以联系业务的主要途径是通过熟人介绍或是亲戚朋友所负责的企业，四处托关系的方式来扩大业务。因此在做审计工作的时候往往出于情感方面，较难坚持自己的独立性。二是事务所业务主要集中在一些中小型企业，有些企业希望花尽可能少的钱，用尽可能简便的方式来完成审计，再加上一些会计师事务所的不正当竞争，有时候为了利益需要，能够维持长久的客户关系，注册会计师往往不得不屈从于客户的各种要求，使得其独立性大打折扣。
2.部门不健全
事务所在1999年改制时设立了验资部，审计一部，审计二部，综合部，后来由于市场原因，事务所规模越来越小，这些部门职责不明确。由于没有设立明确的技术与风险管理委员会，技术与质控部，会计师事务所业务质量控制政策和控制程序的制定，重大风险问题的决策，技术支持和业务质量的日常监督，核查会计师事务所的质量控制政策和程序以及各项专业标准是否得到遵循没有根本保障，审计业务质量控制没有相应的监督复核。
3.业务比较单调
收入来源主要在于审计业务，对于非审计业务方面，绝大多数的中小会计师事务所因自身的能力和资源有限，对此方面较为忽略。我国注册会计师可以办理的业务有审计业务会计咨询和会计服务业务、其他法定审计业务。从法律角度看，会计师事务所可以从事的业务范围相当广泛，然而由于种种原因的限制，事务所的业务范围主要局限于审计业务以及一些简单的会计咨询、会计服务业务如代理记账、税务代理，大多以审计和验资为主要业务，这样就出现业务过于单调的问题。
4.竞争激烈
会计师事务所的审计业务每年都大多集中在前半年，所以都想在这一时期获得更多业务，规模相当的事务所竞争日益激烈，为了生存发展，抢占市场，赚取更多利润，不严格按照规定执行必要的程序进行审计，使得审计质量不能有效保证。
5.人力资源缺乏
审计人员中缺乏高素质人才，注册会计师人数少，专业胜任能力不强，年龄大多偏小，经验不够丰富。年龄大的审计人员经验丰富，在业务方面能够独当一面，但不够精通电算化，电算化水平不高。年轻人员如内部助理人员，虽然年纪轻擅长使用电算化，学习能力强，但是缺乏经验，大多不懂复杂业务。事务所工作人员少，没有后勤人员，缺乏明确的办公室工作职责，助理人员在事务所里充当后勤人员，兼打字员、复印员、档案保管员等等，在很大程度上制约了办公室工作效率及水平的发挥，职能没有细化，不能起到理想的作用。
由于事务所规模小，人力资源、绩效考核方面方面无实质的规定。责权利相结合的激励机制不完善，没有有效形成责任与报酬相配比、风险与补偿相对应、激励与考核相结合、奖惩与业绩相挂钩的薪酬管理制度。项目结束后，项目负责人没有根据会计师事务所制定的考核标准，对项目组成员进行考核，员工绩效评价没有形成书面文件。
三、事务所审计质量控制存在不足的原因
1.质量控制重形式轻实效 事务所内部管理基本上不规范，真正执业的注册会计师通常只有所长一人，其余的注册会计师本人并不在事务所执业，而且现场执业的助理人员执业资格也不够。虽然事务所建立了相关的制度，但是这些制度往往没有落到实处。通常无实质性的审计计划，审计人员分工不明确，绩效考核方面没有规定等，使得质量控制制度无法真正贯彻实施，从而导致审计质量无法得到保证。
2.业务范围狭窄
业务范围狭窄容易造成收入来源单一，导致会计师事务所在经济上过分依赖客户。为维持客户关系，事务所会做出让步，使客户有机会对会计师事务所施加更多的影响，这样会计师事务所就容易受制于客户。在淡季期为了改善经营情况，获得更多的客户，部分会计师事务所会采取降价的不正当的竞争手段，造成竞争混乱，出于成本因素事务所会考虑简化层次，减少审计程序，并不对被审计单位严格按照审计制度和准则制定审计标准和程序，独立性受到很大影响，审计也会随之质量下降。
3.资源不足
事务所规模小，生存压力大。同类事务所数量多，竞争激烈，对优秀人才吸引力不强，往往很难招聘到高素质的优秀人才，而且资金也不雄厚。同时人力、物资成本等方面的资金消耗，剩余的可用于审计质量控制方面的经济资源较少，难以投入大量资源到审计质量控制中去，在一般情况下，审计质量水平只是会维持在同一水平上。
4.审计业务程序不严格
在接承接业务时，对被审计单位及其环境了解不细致。
制定审计计划时，大多数时候常规审计都没有实质性的制定审计计划。
在现场实施审计时，注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，以获取充分适当的审计证据。但到了实际运用中主要运用账表核对、账账核对、账证核对这些检查方法，现场监盘，观察不细致，审计方法没有综合运用，往往容易造成审计人员对被审计单位的经济业务实质分析不够深入准确，局限于被审计单位账面上的表面工作，职业判断能力不足，造成审计上的疏忽，容易使审计结论出现重大差错。有时为了图方便，函证不及时，导致审计证据获取不足。业务大略按照质量控制政策与程序执行，对不复杂的单位太快就完成审计工作。对如何采取更有效的措施进一步加强质量控制，缺乏深入的研究探讨，执业质量控制水平提高不大。习惯于凭执业经验和专业判断处理问题，人为因素大。满足于助理人员能适应实际工作，缺乏项目事前，事中检查指导。
会计师事务制定项目组内部复核制度，应执行三级复核。但是，内部复核没有做到三级复核，事务所往往没有根据具体情况减少复核级次，复核人员是所长一人，在进行审计工作时往往造成自己复核自己的工作，三级复核制度流于形式。
四、改善审计质量控制措施
1.提高审计独立性
（1）加强审计人员的职业道德修养。面对快速发展的市场经济和日趋激烈的竞争环境，审计人员必须高度重视职业道德修养。需要通过强化职业道德约束加以规范和提高，使其不受利益诱惑，保持审计工作上的独立性。注册会计师还应该努力学习法律、技术等相关的专业知识，努力做到与国际审计的接轨，充分吸收和借鉴国外先进的技术方法和成功经验，引进更加合理的、科学的、先进的审计方法，提升审计人员分析处理问题的能力，提高审计的独立性。
（2）定期轮换注册会计师。对于长期客户，应当定期轮换注册会计师。这样可以避免较长时间地为同一客户服务，与客户形成过于密切的关系，导致两者利益紧密联系起来的情况，还可以避免被客户收买，使审计的独立性和客观性得到保障。因此要在事务所制定注册会计师审计轮换制度，规定轮换时间和范围，要保证新老审计人员的顺利交接，保证审计质量的延续。识别和评价对独立性造成威胁的情况和关系，并采取适当的防护措施以消除对独立性的威胁，或将其降至可接受的水平。必要时，解除业务约定，做到形式上和实质上的独立。
2.严格执行审计程序
技术与风险管理委员会负责会计师事务所业务质量控制政策和控制程序的制定，重大风险问题的决策。技术与质控部负责协助技术与风险管理委员会拟定质量控制方面的制度和规定，技术支持和业务质量的日常监督，将技术咨询和质量监督中发现的问题提交技术与风险管理委员会等工作。对监控人员的工作分成持续监控和定期检查已完成的工作底稿两种，完成复核之后编写报告，进行沟通检查，采取措施解决发现的问题。
要做到深入了解被审计单位相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素;被审计单位的性质;被审计单位对会计政策的选择和运用;被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险;对被审计单位财务业绩的衡量和评价;被审计单位的内部控制。
严格执行三级复核制度，一级复核由项目的现场负责人负责实施，二级复核由签字注册会计师负责实施，三级复核由项目合伙人负责实施。会计师事务所可根据具体情况减少或增加复核级次，对于规模较小的审计项目，签字注册会计师和现场负责人可以为同一人。一级复核中对审计助理人员完成的审计工作底稿逐张复核，对发现的问题及时指出并督促修改完善。二级复核中对重要的会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核。三级复核中对审计过程中重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行复核，重点把握整个审计项目质量。事务所应该严格遵行三级复核制度，完善审计质量控制制度。
3.拓展业务
五、结论
第一，辽宁中实会计师事务所在审计质量控制方面的问题主要原因有：质量控制重形式轻实效，没有真正得到贯彻落实;业务范围狭窄，很大程度上受制于客户;事务所规模小，资源不足，难以投入大量资源到审计质量控制中去;审计业务程序不严格，在审计前、中、后都没有严格按照程序进行审计工作等。
第二，辽宁中实会计师事务所需要加强领导层对质量控制的重视，主要通过内部文化建设来加强控制。
第三，提高审计独立性，加强道德修养，定期轮换注册会计师。
第四，严格执行审计程序，建立技术与风险管理委员会和技术与质控部，深入了解被审计单位，获取充分适当的审计证据，严格执行三级复核制度。
第五，加强人力资源建设，吸引和留住优秀人才。
这些问题的存在是长期的积累所致，要彻底解决这些问题，需要共同治理，进行系统地规范和改善，会计师事务所自身内部因素和法律法规、准则，监管等外部因素两驾马车并驾齐驱。
