我国会计师事务所审计运营效率实证研究
一、引言
国内较早进行DEA模型研究的是许汉友、汤谷良、汪先娣等人。他们分析了中国注册会计师协会公布的“2005年百家事务所排名信 息”中排名前20位会计师事务所的审计运营效率，研究选用的投入指标分别是：CPA总人数、经验丰富的CPA人数、本科学历以上CPA人数、事务所拥有的分所数、事务所所在城市竞争力得分以及事务所研发支出与品牌建设，产出指标分别是：审计收入、其他业务收入、资产评估收入、分所收入。研究发现当年我国本土会计师事务所整体运营无效，而且本土所和国际所运营效率差距较大。 以前者研究样本为基础，杨永淼另增加了一项产出指标即业务增长率，也得出本土所当年整体运营无效。张杰、李琪本着成本效益原则，分析2009年国内排名前50家事务所审计运营效率时选取的投入指标有：CPA总人数、经验丰富CPA人数、高学历CPA人数、事务所分所数、领军人才数量，产出指标有：事务所总收入和审计收入。 研究结果显示当年国内本土事务所审计运营综合效率较低，而且很多事务所也没有同时达到技术、规模有效。邱吉福研究实证结果显示我国2010年前50强事务所综合审计运营效率均值为0.603，纯技术效率均值为0.757，规模效率均值为0.8，整体运营效率较低。大体上这些事务所不仅产出不足，还有较大投入冗余。 二、DEA模型在研究会计师事务所投入和产出的运用 （一）DEA模型简介 目前，开发出一种技术，通过明确地考虑多种投入（即资源）的运用和多种产出（即服务）的产生，它能够用来比较提供相似服务的多个服务单位之间的效率，这项技术被称为数据包络线分析（DEA）。它避开了计算每项服务的标准成本，因为它可以把多种投入和多种产出转化为效率比率的分子和分母，而不需要转换成相同的货币单位。因此，用DEA衡量效率可以清晰地说明投入和产出的组合，从而，它比一套经营比率或利润指标更具有综合性并且更值得信赖。 梁文艳等提及DEA是比较成熟的效率分析方法，它运用线性规划方法构建观测数据的非参数曲面，然后相对于这个前沿面来计算效率。由于DEA模型不需要指定投入产出的生产函数形式，所以可以用来评价多投入、多产出决策单位的效率，这恰好适用于研究多投入和多产出的会计师事务所。利用DEA方法可以评价会计师事务所的审计运营效率以及事务所将各种资源转化成各种审计服务的能力。 DEA最早的基本模型是CCR模型，它用来测量规模报酬不变时的技术效率值。主要用于研究如何使得多个投入、特别是多个产出的“生产部门”同时达到“技术有效”和“规模有效”。 此模型参数的经济意义：技术效率（TE），用来测度规模报酬不变的生产前沿上最佳投入和实际投入的比率。规模报酬不变指在生产过程中，当投入量等比例增加或减少时，产出量也与之等比例增加或减少。TE等于1意味着处于该决策单元效率前沿面上的点技术有效，投入和产出达到最佳效率状态。TE小于1意味着该决策单元非技术有效或非规模有效。决策单元的规模收益值用K表示，K等于1表示该决策单元规模有效，K小于1表示该决策单元规模收益递增，增加一定比例的投入会带来更高比例产出的增加，K大于1意味决策单元规模收益递减，减少一定比例的投入才会获得更高比例的产出的增加。 但是相对于无效的决策单元，CCR模型不能判断是技术无效还是规模无效。为了弥补这一缺陷，学者们提出了BCC模型，该模型克服了CCR模型的缺陷，将技术效率分解为纯技术效率和规模效率，从而可以知道决策单元技术无效是纯技术无效还是规模无效。此模型中，规模效率（SE）=总体效率（CCR）/纯技术效率（PTE）。 （二）决策单元整体集合建立和指标设计 DEA使用过程中，最为关键的是决策单元整体集合建立以及如何建立多投入/多产出指标。 （2）指标设计。DEA运用的关键是投入与产出的指标设计。根据我国会计师事务所的运营情况以及中国注册会计师协会网站所能获取的数据，借鉴之前学者研究的基础上，设计了5个投入指标和3个产出指标。 选取的投入指标分别是：CPA总人数；经验丰富的CPA人数（借鉴前面学者研究基础上，将年龄大于40岁的CPA归为此类）；高学历的CPA人数（将硕士学历以上的CPA人数归为此类）。其他的投入指标有：事务所拥有的分所数量；中注协举行教育培训的完成率。为了便于获取数据，采用中注协后续教育培训教育完成率为其替代指标。选取的产出指标分别是：审计业务收入。这是一般会计师事务所主要的收入，也是事务所最为传统的业务，研究审计运营效率的重要产出指标之一；综合得分。数据来源于中注协每年对各个事务所进行考核得出的综合评价质量得分；事务所当年年度总收入。 （三）实证研究 实证结果分析： （2）规模效率（SE）分析。规模效率指的是在规模收益可变的假设下，各个决策单元产出和投入的比例是否合理，既定的投入下是否得到最大化产出，该值等于1表示事务所处于最佳规模报酬状态，即在最适当的生产规模下，有着最理想的经营绩效。由表1可知，规模效率等于1的事务所仅有六家，占决策单元整体集合的24%，它们分别是普华永道中天、毕马威华振、信永中和、中瑞岳华、北京兴华、中汇。而其他76%的事务所则规模效率无效。百强中前25强会计师事务所的规模收益平均值为0.824，表明25强事务所大部分规模效率相对无效。但对比规模效率值和规模效率变化趋势可知，样本中规模效率无效的事务所都规模效率处于递增状态，说明这些会计师事务所可以通过适当增加CPA总人数，合理增加高学历以及经验丰富的CPA人数，拓展分所资源，扩大经营规模，提升其规模效率。 综合以上分析，可以发现国际合作所审计运营总体效率、纯技术效率、规模效率都非常高，而21家本土所中仅有4家综合效率等于1，约占决策单元整体集合的19.05%，小于1大于0.8的仅有1家，占决策单元整体集合的5%，其余76%的事务所总体效率小于0.8。这说明本土各个事务所审计市场营运效率差别较大。本文还发现表1中一些事务所，纯技术效率等于1，总体效率却小于1，这些事务所分别是：安永华明、天健、天健正信、立信大华、中准、江苏苏亚金诚。这种情况的发生的原因是这些事务所纯技术效率良好，但规模效益没得到充分发挥，造成了总体效率偏低。其余审计运营纯技术效率等于1的会计师事务所总体效率也等于1，说明这些事务所的规模效率较高，规模资源优势得到充分发挥，也正是这些事务所引领着我国注册会计师事业的进步。 三、结论和建议 （一）结论 分析结果表明，2010年我国本土会计师事务所审计运营 效率较低，国际合作会计师事务所审计运营效率较高，不同本土所审计运营效率差别较大。运营效率不高的原因很大程度上是事务所没有充分利用CPA人力资源优势以及分所的资源配置优势。 （二）提升我国会计师事务所审计运营效率的相关建议 （1）注重人才培养，为做大做强提供人才保证。借鉴实证研究结论，人力资源要素是影响事务所运营效率的关键因素。我国会计师事务所需要招纳更多经验丰富以及学历层次较高的CPA人员，适度控制CPA人数占事务所总人数的规模，利用其分所规模优势来提升事务所的审计运营综合效率。 （2）本土会计师事务所应当充分利用自身的资源，提高运营效率。鉴于分析结果，建议本土事务所应当关注的不仅仅是拓展市场份额，还应把握自身的资源优势。运营效率较低的事务所应当关注的是如何将资源竞争劣势转化为竞争优势。运营优良的本土所应当继续保持自己在竞争的优势，运营不良的本土所应当借鉴运营优良的本土所和国际合作所的发展经验，以它们作为标杆学习对象，改善自身的劣势，将这些劣势改善成为竞争优势和运营效率优势，进一步做大做强。