摘要：函证是审计工作中获取审计证据的重要程序，注册会计师可以通过函证获取来自外部第三方的审计证据。作为一项非常重要的审计程序，注册会计师需要确保函证的可靠性与真实性，以充分发挥函证的作用。然而，在审计工作中，函证程序往往不能按照中国注册会计师审计准则中的要求严格实施，函证程序实施不当将影响审计效率并增加审计风险。有很多审计失败的案例都是因函证程序不规范引发的，给会计师事务所带来无法挽回的损失。因此对于函证程序问题研究探讨的意义就在于使事务所和注册会计师重视函证程序，从而规范并有效地实施函证程序，保证审计质量并降低审计风险。
关键词：会计师事务所；函证程序；审计证据；审计风险；过程控制
函证程序是尤为重要的审计程序，在各个会计师事务所的审计工作中是被广泛运用的。但是，大多数会计师事务所在进行函证时，避免不了会有很多不符合审计准则规定的问题。这些问题可大可小，如果是小问题，注册会计师还可以采取一定的措施解决；反之，如果问题很严重，就会带来无法弥补的损失。中审亚太会计师事务所存在审计人员不重视函证、注册会计师对函证过程控制不严格等现象，从而致使函证失误引发审计失败。以在中审亚太的实际审计工作过程为例，如果被审计公司、被询证公司与事务所之间不能很好的相互配合，就会给会计事务所和被审计单位带来巨大的损失。近年来，在会计师事务所的审计案例中，由于函证实施不当致使审计失败的案例时常发生。因此，使函证程序更加规范化，应该是各个会计师事务所的一个重要任务。
一、函证的实施与评价
在审计实务中，对函证的实施与评价也是重要的一部分内容，下面将叙述其中重要的三个方面的内容。
（一）对函证过程的控制
进行函证时，注册会计师应当选择对被询证公司、询证函的填写以及询证函的管理保持控制，避免被审计公司篡改询证函内容或拦截询证函，阻挠审计进展。如果注册会计师审计时，轻视函证程序或者对控制不严谨，就可能给被审计公司钻空子的机会，导致错误的函证结果以及失败的函证程序。
（二）积极式函证未收到回函时的处理
若注册会计师采用积极的函证方式进行函证而没有收到回函，就应当关注被审计公司与被询证公司之间的业务往来，尝试与被询证公司联系，考虑是否重新函证。若没有得到被询证公司的回应，注册会计师应当采取测试性的替代审计程序，并且所采取的替代程序因审计时所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当得到与进行函证所能取得的同样效果的审计证据。
（三）评价函证的可靠性
函证所取得的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师所设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的是否适当。在评价函证的可靠性时，注册会计师应该考虑：1.被审计公司很可能施加的限制或回函中的限制；2.对函证模板的设计、填列、管理等的控制情况；3.被询证者的胜任能力、独立性、客观性、授权回函的情况以及对函证项目的了解。
二、会计师事务所函证程序中存在的问题
（一）函证过程未得到有效控制
审计准则规定，在进行函证时，注册会计师应该严格控制函证过程。然而注册会计师在进行函证时，很难保证函证的有效性。
在会计师事务所审计工作过程中，注册会计师带领的审计小组没有按照审计准则的规定严格实施函证程序，如会计师事务所在进行函证时，项目经理没有ρ证函进行有效控制，而是将函证直接交给了被审计公司的会计，并让企业将函证邮寄给了被询证公司，然后由被审计公司将这些询证函的回函发给会计师事务所。但正确的发函过程是：由会计师事务所的负责人收回被审计公司会计人员盖过章的函证，核实函证的内容和被审计公司的公章没有错误后（必要时可以给注册师，让注册会计师核对一下），再由会计师事务所的审计人员将询证函送到或邮寄到被询证公司。被询证单位将询证函填写完毕并确认其填列的信息无误之后，直接邮寄回会计师事务所。
（二）未有效执行函证的替代程序
会计师事务所在实施函证审计程序时，若积极式函证没有收到被询证公司的回函，那么这时候，注册会计师就需要向企业询问这些函证的情况，并催促会计及相关人员进行函证。若出现数据错误或者是函证信息有误，就需要给被询证单位重新发一份询证函；若还是不能收到回函，项目经理应该采取测试性的替代程序。然而会计师事务所注册会计师在实际审计的过程中存在替代审计程序不足的情况，当存在一些没有回函的项目，并没有及时进行替代测试的审计程序。虽然注册会计师可能实施了替代测试，但放弃了对应收账款期末余额较小的项目的替代测试，这样的做法是错误的。
对于注册会计师对被审计公司的应收账款账户发函多而回函少的情况，按照审计相关准则的规定，注册会计师应该对没有收到回函的应收账款项目全部进行替代测试。然而为了节省时间，尽快完成审计工作，注册会计师没有进行充足的替代审计测试，就对所有的应收账款账户的期末余额在审计工作底稿中直接作出没有任何问题的审计结果。但是，依照中国注册会计师审计准则的相关规定，如果没有及时收到发出的函证，注册会计师就应当考虑进行测试性的替代审计程序，以取得与进行函证时一样可靠的证据。倘若没有收到回函的项目存在会计处理差错或重大舞弊，而注册会计师在函证过程中却没有发现这些问题，这将会增加审计的风险。虽然实施替代程序并不能完全保证应收账款审计证据的质量，但项目经理还是应该通过替代程序获取审计证据，以达到与通过函证获取同等重要的审计证据。
（三）应函证而未实施函证
审计准则规定――若不出现特殊情况，对银行存款、应收账款会计科目，注册会计师必须进行函证。若没有对这些科目实施函证，注册会计师需要在底稿中列式出具体原因。然而在会计师事务所审计实际工作中，一些注册会计师对没有进行函证的应收账款项目，并没有在审计工作底稿中列示出具体原因。
三、改善会计师事务所函证程序的方法
对于会计师事务所函证时出现的函证的对象及方式不合理、未对函证过程有效控制、应函证而未实施函证等问题，建议采取以下措施。
（一）合理选择函证的对象及方法
对于会计师事务所在选取函证对象及方法方面存在的问题，注册会计师可以采用积极式函证和消极式函证两种函证方式相结合的方法。对公司应收账款在百万元以上的项目使用积极的函证方式；对公司应收账款为十几万元的项目使用消极的函证方式。
注册会计师能够合理的选择函证对象可以规避事务所的审计风险，有利于觉察到被审计公司在函证科目中存在的账务处理问题甚至是重大舞弊。同时，选用积极式函证和消极式函证两种函证方法，能够使注册会计师针对所函证项目的不同合理选择函证方式。
函证程序中函证的发出方式有多种，例如邮寄发函、发邮件和其它便捷的方式。发邮件不同于邮寄方式的是，它可以节省时间，让注册会计师尽快收到回函，并且为被审计单位节约了经济成本；但缺点是利用互联网传送，可信度不高。
（二）加强对询证函的管理
一些会计师事务所在做审计工作时，没有严格控制函证过程的问题，注册会计师应该加强对询证函的管理。在会计师事务所审计工作中，注册会计师的工作量一般都很大，因此，注册会计师会将函证的工作交由审计小组的审计助理或者实习生。为防止审计小组人员将询证函直接交给被审计单位，注册会计师可以要求负责被审计公司函证的审计人员做一个函证填制完成情况的统计表，然后将其和询证函交给注册会计师审核，注册会计师审核无误后并签字，交由审计人员当场将询证函寄发。对于注册会计师收到的函证，应该派专人收集回函并记录回函情况。
（三）规范函证替代审计程序
对于会计师事务所对被审计公司应收账款项目没有进行足够的替代审计程序问题，可以从以下两方面着手解决。
第一，尽可能采取有效措施提高函证的回函率。对于回函率低的问题，注册会计师应该认真思考由于哪方面原因致使没有收到回函。比如，审计人员给被询证单位的邮寄地址是错误的、被询证单位在邮寄时丢失了其中几份询证函等。出现类似的问题时，审计人员应该每天定时定点与被询证公司联系，沟通其中出现的问题，并及时解决。
第二，因为通过替代测试获取的审计证据都是内部证据，并且这些来源于被审计单位的账务情况，因此，在没有收到对方单位的函证时就必须采取替代的审计程序。为确保测试性替代程序的有效性，在这过程中，事务所的相关审计人员必须要保持严谨的职业素质，获取充足的审计证据，全面检查企业的业务流程以及内部控制制度，还要检验企业会计人员做账是否属实。
（四）说明未实施函证的原因
审计准则规定，注册会计师必须对应进行函证而未实施函证的科目说明理由，并列示在审计工作底稿中。目前，对应当实施函证而注册会计师未实施函证的问题，是审计监管人员高度重视的情况。对于一些会计师事务在审计过程中，注册会计师没有在审计工作底稿中列示出未进行函证原因的问题，不妨采取如下两种方法。
第一，在审计过程中，注册会计师应当对发生额较大而期末余额为零的关联方企业进行函证。因为期末余额为零，所以就算进行函证也很可能没有效果。因此，注册会计师可以抽查被审计公司与关联方企业之间的应收账款销售合同，确认销售合同是真存在的，并且被审计公司的会计凭证记录也是正确的。那么，在被审计公司的审计工作底稿中，注册会计师应当列式出没有进行函证的原因。
第二，对于应收账款期末余额较小的项目，注册会计师不能仅因为涉及的金额小，就对其不实施函证程序。在审计过程中，注册会计师应当抽查应收账款期末余额较小项目的原始凭证、记账凭证、销售合同等，以此来计算出应收账款期末余额较小项目在企业资产中占的比重。如果占比很小，可以忽略不计，说明被审计公司与其不存在频繁交易，不是关系密切的客户，对报表的影响也不大，那么注册会计应当在审计工作底稿中列示出这些原因，以说明可对其不实施函证程序。
函证程序作为一项关键的审计程序，在支持审计结果有效性，保证审计质量方面发挥着极其重要的作用。因此，会计师事务所在执业中只有正确地实施函证审计程序，才能提高审计工作的有效性。
本文论述了会计师事务所在进行函证时存在的一系列问题。近年来，会计师事务所审计失败的案例常常发生，这可能是因为审计人员并未严格按照审计准则的要求执行。因此，在进行函证时，一方面，会计师事务所应当强化审计人员对审计风险的意识，提高他们的专业能力，注册会计师也要认真对待每一个审计项目，不能单纯为了赶进度、创造高利润，就忽略对审计风险的控制；另一方面，企业应该明确自己的责任和义务，全力配合事务所审计人员的相关工作，不拖延、不找借口回避审计人员，从而使注册会计师获得足够的审计证据。 参考文献：
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