基于平衡计分卡的国企领导人经济责任审计评价指标体系
一、引言
经济责任审计是审计机关（审计机构）通过对党政领导干部或国有企业及国有控股企业领导人员及其所在地区、部门、单位财政财务收支以及相关经济活动的审计，来监督、评价和鉴证党政领导干部或企业领导人员经济责任履行情况的行为。经济责任审计既是审计部门的法定职能，又是干部监督管理的重要环节和组成部分。经济责任审计的结果是干部监督管理部门选拔、任用、奖惩干部的重要参考依据，在干部监督管理工作中发挥着重要作用；而其他审计工作作为审计部门的法定职能，通常与干部监督管理工作没有直接的关联，这是经济责任审计有别于其他审计工作的重要特征之一。 审计评价是指审计机关按照确定的 审计目标对被审计单位财政收支、财务收支真实、合法、效益进行分析判断，并发表审计意见的行为，它是审计报告的重要组成部分。由于目前审计评价缺少统一的评价标准和办法，或一些评价标准和办法与实际相差较远。不同的审计组织或不同的审计人员面临同样的问题，可能会作出不同的评价，这就加大了审计的难度，因此建立科学合理的经济责任评价体系，规避审计风险，成为经济责任审计过程中的一个重要问题。 二、在国企领导人经济责任审计中引入平衡计分卡的必要性 科莱斯平衡记分卡，源自哈佛大学教授Robert Kaplan与诺朗顿研究院的执行长David Norton于90年所从事的未来组织绩效衡量方法一种绩效评价体系，当时该计划的目的，在于找出超越传统以财务量度为主的绩效评价模式，以使组织的策略能够转变为行动；经过将近20年的发展，平衡计分卡已经发展为集团战略管理的工具，在集团战略规划与执行管理方面发挥非常重要的作用。平衡计分卡发展经历三代发展。其把对企业绩效的评价划分为四个部分：财务方面、客户、内部业务流程、学习与成长（见下图）。其核心思想是通过财务、客户、内部业务流程和学习与成长四个指标间的相互驱动的因果关系来展现组织的战略轨迹。以上四个方面存在着深层的内在联系：企业良好的财务利益将更多来源于客户的满意程度，而企业只有完善内部业务流程才能为客户提供更大的价值，内部业务流程的完善则要以学习与成长为基础。 之所以称之为平衡记分卡，正是因为以上企业绩效评价四个部分代表了财务指标和非财务指标，长期指标和中短期指标，业务指标和市场指标，业务指标和市场指标的平衡。平衡记分卡将传统的财务指标分析与非财务指标相结合来评价企业绩效，可以提供给管理者更广泛、丰富的管理及决策信息。平衡计分卡不仅是一种管理手段，也体现了一种管理思想： 只有量化的指标才是可以考核的；必须将要考核的指标进行量化。组织愿景的达成要考核多方面的指标，不仅是财务要素，还应包括客户、业务流程、学习与成长。自平衡计分卡方法提出之后，其对企业全方位的考核及关注企业长远发展的观念受到学术界与企业界的充分重视，许多企业尝试引入平衡计分卡作为企业管理的工具。实施平衡计分卡的管理方法主要有以下优点：一是克服财务评估方法的短期行为；二是使整个组织行动一致，服务于战略目标；三是能有效地将组织的战略转化为组织各层的绩效指标和行动；四是有助于各级员工对组织目标和战略的沟通和理解；五是利于组织和员工的学习成长和核心能力的培养；六是实现组织长远发展；七是通过实施BSC，提高组织整体管理水平。 将平衡计分卡这样一种更全面、动态的评价体系引入对企业领导人经济责任的审计评价，可以弥补传统评价的不足，实事求是地反映企业经济活动的经济、效果、效率与成长性。 三、基于平衡计分卡的经济责任审计评价指标的确定 经济责任审计评价的主要内容不仅包含经营者承担直接责任所涉及的内容，而且还应包含经营者承担主管责任所涉及的内容。重点包括以下三方面：一是评价经营者任期内经营目标完成情况；二是评价企业内部控制制度的健全性和有效性；三是评价企业可持续发展能力。平衡计分卡的四个层面（财务层面、客户层面、内部业务流程层面和学习与成长层面）从不同的角度覆盖了上述三个方面的内容。因此本文将以平衡计分卡为基础，遵循指标选择过程中的全面性与差异性原则、可比性原则、定性与定量相结合原则，建立了一套国企领导人经济责任审计的评价指标体系。 1.财务层面。表明企业经营者财务责任的指标包括以下几个方面：企业盈利能力指标，企业偿债能力指标、资产营运状况指标和企业发展能力指标。反映企业盈利能力的指标，主要有营业净利润率、成本费用利润率，资产总额利润率、资本金利润率、股东权益利润率等；反映企业偿债能力的指标主要有：流动比率、速动比率、资产负债率、现金负债率等；反映企业营运能力指标主要有应收账款周转率、存货周转率、流动资产周转率、固定资产周转率等；反映企业发展能力指标有销售增长率、利润增长率、资本积累率、总资产增长率等。 反映企业经营者财务责任可供选择的指标很多。企业目标不同，所选用的评价指标也有所不同，这要根据企业的具体情况而定。本文选取以下10个最具有代表性的指标：营业净利润率、股东权益利润率、资产负债率、流动比率、速动比率、应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率、销售增长率、利润增长率。2.客户层面。通过对客户维度的评估，可以显示出客户的忠诚度以及使客户转移的各种因素，权衡对战略执行的程度和是否有效驱动了未来业绩。客户方面绩效指标主要包括：一是市场占有率，即在一定的市场中企业销售产品的比例；二是客户保持率，即企业继续保持与老客户交易关系的比例，也可理解为顾客忠诚度；三是客户取得率，即企业吸引或取得新客户的比例；四是客户满意程度，即反映客户对其从企业获得价值的满意程度，可以通过问卷调查、访谈等方法来加以估计；五是客户盈利率，即企业为客户提供产品或劳务后所取得的利润水平。用于衡量客户方面业绩的这些指标，系统地反映了企业在市场中为客户提供了什么样的价值，处于什么样的竞争地位。通过运用这些指标，能够从客户方面对企业收入的主要来源及盈利能力加以系统评估，从而使企业的经营战略转变为以客户和市场为依据的具体目标。本文选取上述5个指标来反映企业领导人在客户方面取得的绩效。
3.内部业务流程层面。企业内部业务流程指标主要包括三个方面：一是评估企业创新能力的指标；二是评估企业生产经营业绩的指标；三是评估企业售后服务业绩的指标，企业因资源有限，为有效地运用和发挥内部资源及过程的有效，首先需要以顾客的需求和股东的偏好为依据，需要重视价值链的每个环节，设法分析企业的优势在哪里，向哪个方发展，如此才能创造全面和长期的竞争优势。 4.学习与成长层面。学习与成长业绩指标主要包括：一是评估员工能力的指标，如员工满意程度、员工保持率、员工工作效率、培训与教育费用占销售收入的百分比、员工培训次数和员工知识水平等；二是评估激励、授权与协作的指标，如员工所提建议的数量、所采纳建议的数量、个人和部门之间的协作程度等。运用这些指标，就能够对企业的长期发展能力或创造未来价值的能力加以系统评估。本文选取员工满意程度、培训与教育费用占销售收入的百分比、员工所提建议的数量3个指标来反映企业领导人在学习与成长方面取得的绩效。 综合上述4个层面的指标，从而建立了含4个一级指标22个二级指标的经济责任审计评价指标体系（如下表所示）。 需要说明的是，上述经济责任审计指标体系是针对企业经济责任审计评价的共性内容，而设置的通用评价指标体系，在具体操作过程中可根据企业的行业和地区特点，进行小范围的调整。 四、基于平衡计分卡的审计评价指标体系权重的确定 企业经济责任审计评价包含众多的指标，是一个典型的综合评价。而权重系数的确定，是进行综合评价的核心和难点之一。虽然每个评价指标都反映总体某一方面的特征，但各指标在总目标评价中的重要程度存在差别。指标权重系数的大小对总体综合评价结果会产生重要影响，同一组指标值其权重系数不同，会导致截然不同甚至相反的结论。 权重确定方法可分为两类，即主观赋权法和客观赋权法。前者多是采取定性的方法，由专家根据经验进行主观判断而得到权数，如专家评判法、层次分析法等；后者根据指标之间的相关关系或各项指标的变异系数来确定权数，如变异系数法，熵值法、灰色关联度法、CRITIC法等。主观赋权法的优点体现在专家可以根据实际问题，较为合理地确定各指标之间的排序，但主观随意性大，不同的专家对代表性指标和重要性指标的看法不同，难以协调统一。客观赋权方法根据数据自身特点计算出指标权重，不需征求专家的意见，切断了权重系数主观性的来源，使系数具有绝对的客观性，但客观赋权法确定的权重系数有时出现指标系数与指标实际重要程度相悖的情况。 在进行国企领导人经济责任审计时，可采用主观赋权方法和客观赋权方法相结合的赋权方法进行审计评价。具体来说，就是在确定二级指标的权重时采用客观赋权法，这是因为二级指标较多，指标之间也具有较大的相关性，用主观赋权法一方面难以消除指标之间的信息重叠问题，另一方面容易出现判断不一致的问题。在确定一级指标的权重时采用主观赋权法，一方面是因为这些指标之间的关系较为明确，指标数量也少，专家可以根据实际问题，合理的确定各指标权重系数之间的排序，不至于出现指标权重与指标实际重要程度相悖的情况。 具体而言，在确定二级指标权重时采用客观赋权法中的CRITIC（Criteria Importance Through Intercriteria Correlation）法。CRITIC法是由Diakoulaki提出的一种新的客观赋权方法，它同时考虑了指标变异性和指标间冲突性两个重要因素。其中指标变异性通常用标准差来体现，以表明同一个指标各评价方案之间取值差距的大小，标准差越大表明各方案之间取值差距越大；而评价指标之间的冲突性则是以指标之间的相关性为基础进行考虑的，即两个指标之间具有较强的正相关将表明两个指标的冲突性较低。CRITIC法具体操作步骤如下： 在确定一级指标权重时采用主观赋权法中的层次分析法（Analytic Hierarchy Process简称AHP）。AHP法的思想是首先通过建立清晰的层次结构来解决复杂的问题，其次引入测度理论，通过两两比较，用相对度将人的判断标量化，并逐层建立判断矩阵，然后求解判断矩阵的权重，最后计算方案的综合权重。AHP方法具体操作步骤如下： 第一步，建立递阶层次结构。这是AHP方法中最重要的一步，首先要把问题条理化、层次化，构造出一个层次分析的结构模型。在这个结构模型下，复杂问题被分解为若干元素，这些元素又按其属性分成若干组，形成不同层次。同一层次的元素对下一层次的某些元素起支配作用，同时它又受上一层次元素的支配。 第二步，构造判断矩阵。对于递阶层次结构中各层上的元素可以依次相对于与之有关的上一层元素，进行两两比较，并根据习惯上采用九分位的相对重要性的比例标度（见表2），得到一系列的两两比较判断矩阵。 A的各个行向量进行几何平均，然后归一化，得到的行向量就是权重向量。其公式为： CR值小于0.1时，一般认为矩阵A具有满意的一致性；反之，CR值大于0.1时，则认为矩阵A不具有满意的一致性，需要调整判断矩阵的元素取值。 当多个专家分别给定判断矩阵后，通过一致性检验，运用简单算术平均法将专家意见综合平均，即可得到反映各评价指标相对重要性的主观估价权重。 五、在应用评价指标体系时要注意的问题 运用经济责任审计评价体系进行评价时，应注意做动态比较评价，即将有关经济指标纳入国家宏观经济政策调整、行业发展情况、市场变化等诸多因素中，进行综合比较评价。 1.要将经济责任审计评价指标体系的运用与企业领导人任期经济责任制目标结合起来，切勿照抄照搬其他企业的模式和经验。只有将平衡计分卡的原理与企业的具体情况相结合才能发挥平衡计分卡的功效，剔除企业领导人员任期中非本身因素成分，做出较为客观、公正的评价。 2.评价指标必须具有可比性。评价的实质是比较。有了具有可比性的指标，才能够提供准确的比较信息资料，才能够发挥评价指标体系的作用。一是评价指标应该在不同的时间或空间范围上具有可比性，那些在较长时期内变化不大的指标，或者在不同地区之间差别不大的指标，不应列入评价指标体系。如果因其地位重要，必须列入，那么在评价模型设计中，也应赋予较少的权重。二是在不同时间和不同地区之间进行比较时，除评价指标的口径、范围必须一致外，一般用相对数、比例数、指数和平均数等进行比较，才具有可比性。在此基础上最终形成审计意见。 将平衡计分卡用于经济责任审计评价指标体系是吸取西方先进管理经验，借鉴先进管理方法的一种创新，在创新过程中，要根据国企领导人经济责任审计的评价目标来取舍，结合国企的特点进一步探索，使得国企领导人经济责任审计评价指标体系有更广泛的使用价值和适应性，平衡计分卡在经济责任审计评价指标体系中的运用仍然需要较长的时间和大量的实践来研究和完善。