[摘 要]本文对广州康复医院的成本核算进行研究，指出广州康复模式取得成效，之后分析广州公立医院成本核算应用模式面对的问题：组织机制的问题、专业支持的问题、与公立医院统一认识的问题，之后针对这些问题提出解决对策。
[关键词]公立医院；成本核算；成本管理
1 引 言
公立医院统一成本核算方法并进行广泛应用的要求近年来受到各地公立医院主管部门重视，部分地区及部门积极探索尝试打破分散研究的局面，其中典型的有：广州康复、北京、卫生部规划财务司。通过分析不同模式的构建特色及其取得的成效，研究目前广州统一成本核算应用在模式构建上的经验和不足。
2 广州康复模式
21 广州康复模式介绍
康复模式基于广州市级医院财务管理基础相对成熟的现状，要求市级医院以财务会计核算为基础，以核算软件为支撑，实施统一成本核算方案，方案围绕科室成本核算制定并实施。为确保成本核算工作的统一性，康复要求所属24家市级医院在采用统一核算方法基础上，统一核算工具，由康复采购统一核算软件，供各公立医院使用，并下发市级医院成本核算管理信息系统建设项目实施规范方案，指导各公立医院顺利实施核算要求。
统一成本核算应用遵循的原则：第一，合法性原则。计入成本的费用必须符合国家法律、法规及相关制度规定。第二，可靠性原则。医院要保证成本核算内容具有真实性、完整性、中立性和可验证性。第三，相关性原则。医院成本核算所提供的成本信息要在符合医院内部管理的需要基础上，使相关方面及时了解医院收支情况，并符合国家宏观经济管理的要求。第四，分期核算原则。成本核算的分期应与会计期间划分一致。第五，权责发生制原则。权责发生制是成本核算基础。第六，按实际成本计价原则。取得或购建时的实际价值（即取得成本）是医院的各项财产物资成本核算数据基础，一般不得自行调整其账面价值。第七，收支配比原则。医院在进行成本归集与分摊时，应当按照“谁受益、谁负担”的原则，科学合理地归集、分摊各项成本费用，使各项收入与为取得该项收入的成本费用相配比。第八，一致性原则。医院各个成本核算期间所采用的方法、程序和依据应当与会计期间核算保持一致，不得随意改变；若确有必要变更，则应在财务报告中详细说明变更的原因及改变方法后对医院财务收支、成本核算数据的影响等情况。第九，重要性原则。医院在成本核算过程中，对于可能对医院产生重要经济影响的事项及费用应分别核算、分项反映，力求精确；而对次要事项及费用，可以适当简化处理。
方案以科室为对象，对成本中心的划分做了较为明确的定义，规定了成本分摊方法，主要内容如下：
（1）将公立医院科室划分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类四类科室为对象归集成本。
临床服务类科室（以下简称临床科室）指包括门诊、住院在内的，能直接为患者提供医疗服务，并能体现最终医疗结果、完整反映医疗成本的科室。
医疗技术类科室（以下简称医技科室）指为在临床服务类科室就诊的患者提供医疗技术服务的科室，包括放射科、超声医学科、检验科、血库、手术室、麻醉科、药剂科、实验室、营养科等科室。
医疗辅助类科室（以下简称医辅科室）指服务于临床服务类和医疗技术类科室，为其提供结算、动力、消毒供应等辅助服务的科室，包括动力、消毒供应、病案管理、门诊挂号收费、住院结算等科室。
行政管理类科室（以下简称管理科室）指除临床服务、医疗技术和医疗辅助科室之外、从事行政后勤业务工作的科室，包括行政、后勤、科教管理等科室。
（2）统一间接成本分摊办法。将各科室直接发生的成本，按成本项目直接追溯计入到该科室或通过计算计入科室；将不能直接归集计入到科室的间接成本，按一定原则和标准分配。不能直接计入到科室的成本本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床科室。科室成本=科室直接成本+科室计算计入成本+一级分摊管理费用+二级分摊医辅成本+三级分摊医技成本。
22 广州康复模式的成效
通过近四年的推进，康复已积累了很多市级医院科室成本核算层面的数据，全面掌握市级医院总成本、部门成本、服务单元成本的信息，并对定期产生的成本核算报告进行分析，对加强成本控制提出了明确的要求。
规范和统一了所属医院成本核算工作，改变目前各自分散突击、形式各异的局面。并以统一的医院成本核算为基础，建设能全面反映、分析、控制医院经营活动的财务管理平台，组建集团化的财务管理网络系统，为进一步深化改革做好准备。
3 广州公立医院成本核算应用模式面对的问题
31 组织机制的问题
首先，方案从设计到结果的应用，缺乏卫生主管部门、财政部门、医疗服务价格管理部门、医保支付方的充分介入，无法令核算结果在政策实施阶段满足各方需求。
其次，康复能够实施的范围仅限市级公立医院，虽然市级公立医院具有较大的代表性，但不利于核算方案在整个广州地区的全面推广，并以此以点带面，提高各级公立医院的整体财务管理水平，将统一财务管理网络进一步扩大，供各级医疗主管部门使用。康复是广州实行公立医院“管办分离”改革，于2005年成立的国有非营利性的事业法人，原市卫生局直属的医疗卫生机构、广州交通大学附属医院和广州中医药大学附属医院共24家医疗卫生机构与卫生部门脱离隶属关系，具体办医职能交由广州康复医院发展中心承担。以康复的主体及职责范围来看，其组织实施统一成本核算方案目的以及范围都是有限的。
32 专业支持的问题
成本核算工作的实施与完善离不开专业人员的长期技术支持，康复开展成本核算工作并未设置专门的机构或人员支持。通过对相关人员的访谈发现，公立医院在核算中遇到问题一般会与统一成本核算软件公司的相关专业支持人员进行沟通。成本核算工作是一项系统且长期的工作，仅靠软件技术人员的支持不利于成本核算工作的推进。 33 与公立医院统一认识的问题
成本核算方案由主管部门负责设计统一实施，其核算目的与公立医院内部管理需求不同，使得公立医院在成本核算工作上更多的是扮演数据上报的角色。其主要原因有两个：一是公立医院对于成本核算的目的尚未发生实质性改变。出于内部分配需要搞成本核算的想法仍然根深蒂固。二是公立医院缺乏一套较为成熟和完善的，依据成本核算结果进行内部运营管理的方案。公立医院对于推行并优化成本核算的积极性不高。公立医院对于成本核算方案的态度至关重要，直接决定了应用效果。Janne Jarvinen（2006）研究两所医院实施新的成本核算方法的动机，结果表明，其中一所医院管理和临床管理人员为了准确的全部成本定价发起实施ABC成本核算。而另一所医院采取新成本核算方法，因为外部机构的压力和从众效应。它是被迫提高效率，或者它可能试图安抚外部的金融家，采用新的核算方法为了显示拥有足够的金融控制能力。
广州公立医院成本核算统一方案得以实施推进，源于主管单位的积极推进，但是如果缺乏在成本核算工作中与公立医院统一认识，不利于核算方案的不断完善和可持续发展。
4 公立医院成本核算应用模式的建议
41 加强公立医院成本核算组织体系保障
完善公立医院成本核算工作的首要任务是必须建立强而有力的组织保障，建立多部门参与和协调机制，统一对成本核算工作的认识，推进成本核算工作的有序进行，为成本核算结果的应用奠定基础。同时有利于将成本核算工作覆盖至二级医院，实现多类型公立医院全覆盖的试点模式。
42 建设公立医院成本核算专业研究队伍
有必要建立一支稳定的专业研究队伍，长期开展成本数据监测和研究，及时调整方案，形成公立医院成本核算相关人员定期交流沟通机制，组织公立医院核算人员培训，加强对核算方案的理解和贯彻，有利于提高成本核算工作效率和效果。同时研究人员与公立医院的有效沟通有利于统一公立医院对于成本核算工作的认识，使公立医院主动参与成本核算工作，促使各公立医院成本核算数据更准确、更具应用价值。研究队伍的形式与范围可以考虑专职与兼职、主管部门与公立医院、专业研究人员和实践操作人员等相结合的办法。
43 构建成本效益评估体系
我国医疗服务管理也应该建立成本效益评估体系为公立医疗保障系统提供适合我国经济水平的医疗服务指南。广州自2009年开展公立医院成本核算试点工作后，至今开展成本核算的公立医院有24家，推广核算工作已初有成效，下一阶段应重点针对核算数据构建分析体系，通过分析实现数据整合，并对数据实现资源共享。
另外，医疗服务成本具有特殊性。医院的成本核算不同于企业的成本核算，因为企业可以根据生产过程、行业水平、本企业情况确定目标成本，反过来进行成本控制。医院提供的服务有其特殊性，其服务对象是人，每个病人的情况都千差万别，针对不同病人的不同病情如何确定合理的成本难度很大。另外，提供服务的医务人员的水平也各不相同，因为医疗服务行业是一个主观性强、依靠经验积累的行业，即使面对同一个患者，不同医师采取的治疗方法也可能有所不同，治疗过程也存在差异，病人所付出的成本肯定不尽相同，而且判断“合理成本”非常困难。现阶段政府主管部门只有将公立医院成本核算数据进行分析研究，通过横向比较才能根据差异分析原因，从而进行成本管理。
