一、 引言
管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位( 包括企业和行政事业单位)内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。 现代观点认为，会计不仅是环境的产物， 而且能动地改变环境， 与社会、政治、经济、文化等环境因素紧密交织在一起，也可以 跨界解决社会、政治、经济、法律等问题。 对于医院财务研究领域而言， 医改这一复杂的跨界问题，恰是管理会计研究的宝贵沃土。 同时，随着公立医院竞争加剧，管理会计作为增强单位价值创造力的重要工具，也成为公立医院发展的内在需要，这就要求公立医院财务部门顺时应势，充分发挥管理会计推动医院发展的作用。医改大环境及公立医院发展的要求，给公立医院研究及应用管理会计带来了机会和挑战，本文以某大型三甲医院应用管理会计创造价值为案例，以期为该研究领域提供一些参考。
二、 管理会计在某大型三甲医院的应用案例
(一) 案例背景
某大型三甲医院( 简称 A医院)，经过数年的高速发展( 20062012 年医疗业务收入年均增长率 12%以上) 后，随着医疗市场竞争压力的不断增强，在选择自身发展战略时，开始由粗放式管理走向精细管理。 为配合医院战略转型，A医院财务部门也在积极转型从 过去经营业绩的簿记者成为 管理队伍中增加医院价值的成员，期望为提高医院经营效率提供重要信息，参与规划和执行医院的新战略，而传统的财务会计已不能满足这一需求。为此，从 2012 年开始，在财务部门负责人的带领下，A医院整个财务团队开始以卡普兰的《 高级管理会计》及系列视频为教材， 学习管理会计理论知识， 请高校相关专家指导，对照、梳理现有体系并进行实际应用、改进，取得了较大进展及突破。
(二) 对照框架，梳理问题
管理会计是在实践中产生的科学，应用科学最初也是效率最高的方式，即对照理论及成功经验进行模仿。 A 医院对照现代管理会计理论、财务管理理论框架，梳理自身业务，列出不足及计划，如表 1 所示。框架性设计能够帮助管理层迅速找到短板，有助于建设完整的管理会计应用体系。 同时，A医院认为受人力、资源所限，应用管理会计时应避免 全面开花，要根据医院实际情况，重点开展成本控制、绩效评价等应用工作。
(三) 不同目的，不同成本
不同目的，不同成本( Different Costs for DifferentPurposes) 这句话有两层含义 ：(1) 成本是被开发出来并用于特殊目的的，成本是为特定目的服务的;(2)成本的使用方式决定了成本的计算方式，不能脱离目的谈成本。 成本信息作为管理会计信息中最重要的信息之一，医院可以利用适当的成本信息来指导其改善经营行为。 A医院从厘清成本概念、合理分类成本入手，出具及应用不同的成本数据为不同的管理目的服务。1.应用于成本核算2012 年开始实施的新医院财务、会计制度，给医院的成本核算提出了更高的要求。 对于绝大多数医院，科室成本核算仅用于内部考核及绩效分配，还没有与 财务大账进行结合，这里带来的困惑就是：财务报表的 成本核算报表核算结果到底要不要应用到科室考核? 财务成本核算与内部用的成本核算始终存在两张皮，要不要统一? 如何统一? 不同目的，不同成本这一经典的管理会计理论，帮助 A医院迅速扫清了概念障碍，明确新制度下的成本核算目的是全面、真实、准确反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本。 而管理会计角度的内部核算目的是计量财务和非财务信息，服务于内部管理、决策、绩效考核等，解决了长期以来的实践难题。2.成本性态及分析应用于预算及战略决策支持为使得医院预算资金安排效益最大化，按照成本性态及酌量性水平高低，A 医院将成本分为酌量性固定成本、约束性固定成本、 技术性变动成本及酌量性变动成本，并进行分析、比较，揭示医院投入要素构成( 如表 3 所示)。在预算编制时，将预算项目按酌量性、约束性进行分类，找出成本控制重点及收入结构调整依据，并按酌量水平高低确定资金安排次序，达到了较好的预算控制效果。
三、 不足及启示
本文案例的不足之处，在浩瀚的管理理论学习及实践探索中，A医院还处于起步阶段，相关人才也处于培养及储备阶段， 还需要总结成功案例经验，继续学习及应用管理会计。 管理会计是我国会计发展的 短板，也是医疗机构会计理论研究及实践的短板。从目前相关研究文献来看，较多集中于作业成本法及平衡计分卡等具体方法研究， 对如何应用管理会计加强预算及绩效管理、决算分析和评价、提供决策参考等研究较少;对医院管理会计整体体系研究较多，但集中在框架和方向的概念研究中，对体系构建的具体实施方案研究较少。 希望医院同行及医院财务研究者们，借着财政部大力发展管理会计的春风，让管理会计在医疗卫生行业创造更多价值。
